Dieser Standard konkretisiert die Vorschriften zur Kapitalkonsolidierung gem. §§ 301, 307 und 309 HGB, welche die Einbeziehung von Tochterunternehmen nach der Erwerbsmethode, die Behandlung ggf. bestehender Anteile anderer Gesellschafter sowie die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. passiven Unterschiedsbetrags regeln. Dabei werden auch zahlreiche Anwendungsfragen der Erst-, Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung beantwortet.

Dieser Standard gilt für alle Unternehmen, die gem. § 290 HGB (ggf. i. V. m. § 264a HGB) oder § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (vgl. auch DRS 19.7 ff.). Das zur Anwendung von § 301 HGB notwendige Mutter-Tochter-Verhältnis bestimmt sich daher nach diesen Vorschriften. Die konkrete Einbeziehungspflicht bestimmt sich nach §§ 294, 296 HGB (vgl. auch DRS 19.78 ff.).

Der Aufbau des Standards orientiert sich unmittelbar an der Struktur der handelsrechtlichen Vorschriften sowie dem Prozess der Erstellung des Konzernabschlusses. Die grundsätzlichen Regelungen des Standards beziehen sich auf den Basisfall eines einstufigen Konzerns.

Der Einbezug eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss hat grundsätzlich ab dem Zeitpunkt zu erfolgen, von dem an die Voraussetzungen des § 290 HGB erstmals vorliegen. Ferner sind die Wertverhältnisse zu diesem Zeitpunkt maßgeblich. Wenn die Anteile an einem Tochterunternehmen zu verschiedenen Zeitpunkten erworben wurden (sukzessiver Anteilserwerb), ist der erstmaligen Kapitalkonsolidierung grundsätzlich ebenfalls der Zeitpunkt zugrunde zu legen, zu dem das Mutter-Tochter-Verhältnis entstanden ist. Der Standard geht zudem auf Ausnahmen von diesen Grundsätzen ein.

Hinsichtlich der auf diesen Zeitpunkt vorzunehmenden Erstkonsolidierung konkretisiert der Standard den Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen und deren Verrechnung mit dem auf diese Anteile entfallenden neubewerteten Eigenkapital des Tochterunternehmens.

Die Behandlung eines nach der Verrechnung verbleibenden aktiven oder passiven Unterschiedsbetrags in der Konzernbilanz wird ebenfalls spezifiziert. Besteht das erworbene Tochterunternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern, wird die Verteilung des Unterschiedsbetrags auf die Geschäftsfelder des erworbenen Tochterunternehmens empfohlen.

Soweit an dem zu konsolidierenden Tochterunternehmen auch andere Gesellschafter beteiligt sind, ist ein entsprechender Ausgleichsposten in der Konzernbilanz zu bilden.

In den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzernabschlüssen sind die im Zuge der Neubewertung aufgedeckten stillen Reserven und Lasten wie die Vermögensgegenstände und Schulden, denen sie in der Neubewertungsbilanz zugeordnet wurden, abzuschreiben, aufzulösen, zu verbrauchen oder beizubehalten. Entsprechendes gilt für Vermögensgegenstände und Schulden, die erstmals in der Neubewertungsbilanz angesetzt wurden; auch diese sind nach den allgemeinen Grundsätzen fortzuführen.

Hinsichtlich der Fortführung eines Geschäfts- oder Firmenwerts sollte zunächst geprüft werden, ob der ermittelte aktive Unterschiedsbetrag Bestandteile enthält, die sich aufgrund der Konsolidierungstechnik ergeben (sog. „technische Unter­schiedsbeträge“) und daher gesondert zu behandeln sind. Sofern dies der Fall ist, können diese Sachverhalte aus Vereinfachungsgründen bereits im Rahmen der Erstkonsolidierung berücksichtigt werden.

Als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand sind die Anschaffungskosten des Geschäfts- oder Firmenwerts in der Folge um planmäßige Abschreibungen zu mindern. Der Plan muss die Anschaffungskosten des Geschäfts- oder Firmenwerts auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen er voraussichtlich genutzt wird. Hierzu ist zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung ein Abschreibungsplan zu erstellen, in welchem die Abschreibungsmethode (i. d. R. die lineare Abschreibung) festgelegt und die anhand objektiv nachvollziehbarer Kriterien festgelegte Nutzungsdauer bestimmt wird.

Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ist der Wertansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts um außerplan­mäßige Abschreibungen zu mindern. Dies ist der Fall, wenn der Buchwert über dem beizulegenden Wert des Geschäfts- oder Firmenwerts liegt. Ein niedrigerer Wertansatz ist auch an künftigen Abschlussstichtagen beizubehalten. Der Standard legt relevante Anhaltspunkte zur Beurteilung der Frage, ob eine dauernde Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwerts vorliegt, dar. Zudem wird das Vorgehen zur Ermittlung des außerplanmäßigen Abschreibungsbedarfs konkretisiert.

Die Fortführung bzw. Vereinnahmung eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung an den folgen­den Abschlussstichtagen richtet sich nach dessen Entstehungsursache. Der Standard sieht dementsprechend differenzierte Regelungen für die bilanzielle Behandlung von passiven Unterschiedsbeträgen mit Eigen- bzw. Fremdkapitalcharakter sowie „technischen“ passiven Unterschiedsbeträgen vor.

Der im Rahmen der Erstkonsolidierung ermittelte Anteil anderer Gesellschafter ist in den folgenden Geschäftsjahren analog zur Entwicklung des Eigenkapitals des Tochterunternehmens in der Neubewertungsbilanz (inklusive einer ggf. bestehenden „Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung“) am jeweiligen Abschlussstichtag fortzuschreiben.

Für die Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen (Transaktionen ohne Kontrollwechsel) lässt der Standard sowohl die Abbildung als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang als auch die Abbildung als Kapitalvorgang zu.

Bei einer Interpretation als Erwerbsvorgang sind die Vermögensgegenstände und Schulden anteilig in Höhe des Zuerwerbs neu zu bewerten. Ein sich nach der Verrechnung der Anschaffungskosten der weiteren Anteile mit dem auf diese Anteile entfallenden neubewerteten Eigenkapital ergebender Unterschiedsbetrag ist nach den handelsrechtlichen Vorschriften der §§ 301 Absatz 3 und 309 HGB zu behandeln.

Bei einer teilweisen Anteilsveräußerung ohne Verlust der Beherrschung ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile erfolgswirksam zu behandeln. Der auf die verkauften Anteile entfallende Anteil des Eigenkapitals, einschließlich eines hierin enthaltenen Geschäfts- oder Firmenwerts, ist als „nicht beherrschende Anteile“ auszuweisen.

Bei einer Interpretation als Kapitalvorgang sind die Vermögensgegenstände und Schulden im Fall einer Aufstockung nicht neu zu bewerten. Vielmehr sind die Anschaffungskosten der weiteren Anteile mit dem hierauf entfallenden Anteil anderer Gesellschafter am Eigenkapital zum Zeitpunkt des Erwerbs dieser Anteile zu verrechnen. Sofern sich nach dieser Verrechnung ein Unterschiedsbetrag ergibt, ist der Unterschiedsbetrag erfolgsneutral mit dem Konzerneigenkapital zu verrechnen.

Besteht im umgekehrten Fall einer teilweisen Anteilsveräußerung der beherrschende Einfluss des Mutterunternehmens über das Tochterunternehmen fort, ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile erfolgsneutral in das Konzerneigenkapital einzustellen. Der auf die veräußerten Anteile entfallende Anteil des Eigenkapitals ist als „nicht beherrschende Anteile“ auszuweisen.

Der Standard regelt ferner, wie der Verlust der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses auf ein Tochterunternehmen im Konzernabschluss in den Fällen einer vollständigen Veräußerung sowie bei einem Übergang auf die Quotenkonsolidierung, die Equity-Methode oder die Bewertung zu (fortgeführten) Anschaffungskosten abzubilden ist.

Die Besonderheiten im Falle mehrstufiger Konzernstrukturen werden in einem separaten Abschnitt geregelt. Dabei wird die technische Vorgehensweise bei der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern jedoch nicht explizit vorgegeben. Vielmehr wird mit den getroffenen Regelungen sichergestellt, dass das jeweils gewählte Vorgehen im Ergebnis zu einem sachgerechten Ausweis möglicher Anteile anderer Gesellschafter und aktiver oder passiver Unterschiedsbeträge führt.

Festgelegt werden auch die aus der Anwendung dieses Standards zumindest erforderlichen Angaben im Konzern­anhang, damit eine sachgerechte Darstellung der auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erreicht wird.

Die Regelungen dieses Standards sind erstmals für die Erstkonsolidierung von Unternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen, anzuwenden. Die Regelungen dieses Standards gelten unabhängig vom Zeitpunkt der Erstkonsolidierung erstmals für alle Maßnahmen der Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung einbezogener Tochterunternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig.

Eine frühere Anwendung wird empfohlen. In diesem Fall sind sämtliche Regelungen dieses Standards zu beachten.

Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 23 (DRS 23)

Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)

Grundsätze sind fett gedruckt. Sie werden durch die nachfolgenden normal gedruckten Textstellen erläutert. Bei der Anwendung des Standards ist der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten.

Ziel

1.

Die Vorschriften zur Kapitalkonsolidierung gem. §§ 301, 307 und 309 HGB regeln die Einbeziehung von Tochterunternehmen nach der Erwerbsmethode, die Behandlung ggf. bestehender Anteile anderer Gesellschafter sowie die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. passiven Unterschiedsbetrags. Dieser Standard konkretisiert die genannten Regelungen der Vollkonsolidierung und adressiert bestehende Zweifelsfragen bei der Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss, damit eine einheitliche Anwendung der Vorschriften sichergestellt wird.

Gegenstand und Geltungsbereich

2.

Dieser Standard gilt für alle Unternehmen, die gem. § 290 HGB (ggf. i. V. m. § 264a HGB) zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (vgl. auch DRS 19.7 ff.). Der Standard gilt auch, wenn ein Unternehmen gem. § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Das zur Anwendung von § 301 HGB notwendige Mutter-Tochter-Verhältnis bestimmt sich daher nach diesen Vorschriften. Die konkrete Einbeziehungspflicht bestimmt sich nach §§ 294, 296 HGB (vgl. auch DRS 19.78 ff.). Der Standard regelt ferner, wie der Verlust der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses hinsichtlich eines Tochterunternehmens im Konzernabschluss abzubilden ist. Auf rechtsformbedingte Besonderheiten der Kapitalkonsolidierung wird gesondert eingegangen.

3.

Dieser Standard gilt nicht für den Erwerb eines Unternehmens durch Übernahme der Vermögensgegenstände und Schulden im Rahmen eines sog. Asset Deals oder für vermögensübertragende Umwandlungen. Eine analoge Anwendung der Grundsätze dieses Standards bei solchen Transaktionen wird aufgrund der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit der Sachverhalte empfohlen.

4.

Zur Bilanzierung von aus der Anwendung dieses Standards ggf. resultierenden latenten Steuern (§ 306 HGB) wird auf DRS 18 verwiesen.

5.

Der Standard gilt nicht für Mutterunternehmen, die nach § 315a HGB einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen.

6.

Dieser Standard gilt für Unternehmen aller Branchen.

Definitionen

7.

Folgende Begriffe werden in diesem Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Andere Gesellschafter: Gesellschafter eines Tochterunternehmens, die keinen beherrschenden Einfluss auf dieses Tochterunternehmen ausüben können.

Anteile: Gesellschaftsrechtliche Mitgliedschaftsrechte, die Vermögensrechte (z. B. Teilhabe an Gewinn und Verlust bzw. dem Liquidationserfolg sowie nachrangige Bedienung im Insolvenzfall) und Verwaltungsrechte (z. B. Mitwirkungs- und Informationsrechte) umfassen. Dazu zählen vor allem die gesellschaftsrechtlichen Eigenkapitalanteile an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften und solchen Personen­gesellschaften, die über ein Gesamthandsvermögen verfügen.

Anteile anderer Gesellschafter: Teil des Eigenkapitals, einschließlich des Jahresergebnisses, eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens, der anderen Gesellschaftern zuzurechnen ist.

Beherrschender Einfluss: Unmittelbare oder mittelbare Möglichkeit zur Bestimmung der Finanz- und Geschäfts­politik eines anderen Unternehmens. Dies setzt die Fähigkeit zur Durchsetzung der wesentlichen Entscheidungen in bedeutenden Unternehmensbereichen (z. B. Produktion, Vertrieb, Investition, F&E, Personal, Finanzierung) bei diesem Unternehmen voraus.

Beizulegender Zeitwert: Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Kaufleuten ein Vermögensgegenstand getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte (Marktpreis; § 255 Absatz 4 Satz 1 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB).

Entkonsolidierung: Vollständiger Abgang der auf ein Tochterunternehmen entfallenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten aufgrund der Beendigung der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses des Mutterunternehmens über dieses Unternehmen.

Erstkonsolidierung: Neubewertung des Reinvermögens eines Tochterunternehmens zum maßgeblichen Erstkonsolidierungszeitpunkt und Verrechnung der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile mit dem darauf entfallenden neubewerteten Eigenkapital und Erfassung eines danach verbleibenden (aktiven oder passiven) Unterschiedsbetrags (§ 301 Absatz 1 bis 3 HGB).

Folgekonsolidierung: Fortschreibung der im Zuge der Neubewertung zum Erstkonsolidierungszeitpunkt in den Vermögensgegenständen und Schulden eines Tochterunternehmens aufgedeckten stillen Reserven und Lasten sowie der aus der Erstkonsolidierung resultierenden aktiven und passiven Unterschiedsbe­träge. Zur Folgekonsolidierung i. w. S. gehören auch alle Maßnahmen, die auf Veränderungen der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens, sonstigen Veränderungen des Buchwerts konsolidierter Anteile sowie Kapitalveränderungen bei Tochterunternehmen, die nicht zur Änderung der Beteiligungsquote führen, zurückzuführen sind.

Geschäfts- oder Firmenwert: Unterschiedsbetrag, der nach Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des neubewerteten Eigenkapitals (§ 301 Absatz 1 Satz 2 HGB) des Tochterunternehmens auf der Aktivseite entsteht (§ 301 Absatz 3 Satz 1 HGB).

Kapitalkonsolidierung: Eliminierung der Kapitalverflechtungen zwischen dem Mutterunternehmen und seinen Tochterunternehmen. Dabei wird zwischen Erst-, Folge- sowie Übergangs- und Entkonsolidierungsmaßnahmen unterschieden.

Konsolidierungskreis: Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen, die im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einzubeziehen sind, soweit deren Einbeziehung nicht aufgrund der Ausübung eines Einbeziehungswahlrechts nach § 296 HGB unterbleibt.

Konzern: Ein Mutterunternehmen und sein(e) Tochterunternehmen.

Konzernabschluss: Abschluss eines Konzerns, in welchem die Vermögensgegenstände, die Schulden, das Eigenkapital, die Rechnungsabgrenzungsposten, die Sonderposten, die Erträge, die Aufwendungen, das Jahresergebnis, die Zahlungsströme und die zu ihrem Verständnis erforderlichen Angaben des Mutterunternehmens und seiner einbezogenen Tochterunternehmen so dargestellt werden, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären (§ 297 Absatz 1 und Absatz 3 Satz 1 HGB). Er besteht aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung sowie dem Eigenkapitalspiegel und kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden (§ 297 Absatz 1 HGB). Bestehende gesetzliche Erleichterungen (z. B. gem. § 13 Absatz 3 Satz 2 PublG) bleiben unberührt.

Mehrstufiger Konzern: Konzern, bei dem ein Mutterunternehmen nicht nur unmittelbare Beteiligungen an Tochterunternehmen hält, sondern darüber hinaus auch mittelbar über diese Tochterunternehmen an anderen Tochterunternehmen (sog. Enkelunternehmen oder indirekte Beteiligungen des Mutterunternehmens) beteiligt ist.

Mutterunternehmen: Unternehmen mit mindestens einem Tochterunternehmen.

Passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung: Unterschiedsbetrag, der nach Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des neubewerteten Eigen­kapitals (§ 301 Absatz 1 Satz 2 HGB) des Tochterunternehmens auf der Passivseite entsteht (§ 301 Absatz 3 Satz 1 HGB).

Tochterunternehmen: Unternehmen, auf das ein anderes Unternehmen (Mutterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.

Übergangskonsolidierung: Wechsel von der Vollkonsolidierung (ggf. mit dem Ausweis von Anteilen anderer Gesellschafter) zur Quotenkonsolidierung, Equity-Methode oder Bewertung zu (fortgeführten) Anschaffungskosten und umgekehrt.

Unternehmen: Wirtschaftseinheiten mit Sitz im In- oder Ausland, die Interessen kaufmännischer oder wirtschaftlicher Art unabhängig von der Rechtsform mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation verfolgen.

Vermögensgegenstand: Gut, das nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist.

Regeln

Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung

Grundsatz

8.

Ein Tochterunternehmen ist grundsätzlich ab dem Zeitpunkt in den Konzernabschluss einzubeziehen, von dem an ein Mutter-Tochter-Verhältnis i. S. v. § 290 HGB erstmals vorliegt (vgl. auch DRS 19.7 ff.). Dies ist damit grundsätzlich auch der Zeitpunkt der Kapitalkonsolidierung gem. § 301 Absatz 2 Satz 1 HGB. Ausnahmen gelten lediglich für die erstmalige Aufstellung eines Konzernabschlusses und für Tochterunter­nehmen, auf deren Vollkonsolidierung bisher aufgrund eines Einbeziehungswahlrechtes gem. § 296 HGB verzichtet worden ist (vgl. Tz. 14 f.).

9.

Wurden die Anteile an einem Tochterunternehmen zu verschiedenen Zeitpunkten erworben (sukzessiver Anteilserwerb), ist der erstmaligen Kapitalkonsolidierung ebenfalls der Zeitpunkt zugrunde zu legen, zu dem das Mutter-Tochter-Verhältnis entstanden ist. Eine tranchenweise Kapitalkonsolidierung unter Zugrundelegung der Wertverhältnisse der einzelnen (historischen) Erwerbsschritte ist nicht zulässig. Auch findet anlässlich des Erwerbs der Anteilstranche, durch die das Mutter-Tochter-Verhältnis begründet wird, kein Tauschvorgang bezogen auf die zu diesem Zeitpunkt bereits bestehenden Anteilstranchen statt, so dass eine Neubewertung bereits vorhandener Anteile (Alterwerbe) zum beizulegenden Zeitwert ausgeschlossen ist.

10.

Ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung sind an die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an dem Tochterunternehmen dessen Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten in der Konzernbilanz zu erfassen (§ 300 Absatz 1 HGB). Ebenso sind ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen und Erträge des Tochterunternehmens in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

Notwendigkeit eines Zwischenabschlusses

11.

Falls der Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung nicht dem Bilanzstichtag des Tochterunternehmens entspricht, wird die Aufstellung eines Zwischenabschlusses zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung empfohlen. Dies kann auch ein zeitnah zum Erwerbszeitpunkt erstellter Monats- oder Quartalsabschluss sein, sofern zwischenzeitlich keine wesentlichen (Vermögens-)Veränderungen eingetreten sind. Der Zwischenabschluss dient der Dokumentation der erworbenen Vermögensgegenstände und Schulden sowie der Ermittlung des bis zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung von dem Tochterunternehmen erwirtschafteten Ergebnisses.

12.

Bei diesem Ergebnis kann es sich um ein erworbenes oder ein den bisherigen Gesellschaftern zustehendes Ergebnis handeln. Ein erworbenes Ergebnis ist in die Kapitalverrechnung gem. § 301 Absatz 1 Satz 1 HGB einzubeziehen (vgl. Tz. 35). Sofern das Ergebnis den bisherigen Gesellschaftern zusteht, ist es im Zwischenabschluss als Verbindlichkeit auszuweisen.

13.

Sofern kein Zwischenabschluss aufgestellt wird, ist zumindest ein Inventar zu erstellen, in das alle Vermögensgegenstände, Schulden und sonstigen Posten zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung (unabhängig von einem bisherigen Ansatz beim Tochterunternehmen) aufzunehmen sind. Das Inventar kann auch aus einem Jahres-, Quartals- oder Monatsabschluss abgeleitet werden. Die Abgrenzung des Ergebnisses kann vereinfachend durch statistische Rückrechnung aus dem Jahresabschluss des Tochterunternehmens ermittelt werden. Sofern wesentliche Schwankungen, z. B. bei saisonalem Geschäft, zu verzeichnen sind, sind diese durch geeignete Anpassungen zu berücksichtigen.

Abweichungen vom Grundsatz

14.

Ist ein Mutterunternehmen erstmalig zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet oder stellt es diesen freiwillig auf (bspw. zur Inanspruchnahme des § 264 Absatz 3 HGB), sind nach § 301 Absatz 2 Satz 3 f. HGB der Kapitalkonsolidierung die Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zugrunde zu legen, soweit das Unternehmen nicht in dem Jahr Tochterunternehmen geworden ist, für das der Konzernabschluss aufgestellt wird. Die Kapitalkonsolidierung ist dabei zum Zeitpunkt des Beginns des Konzerngeschäftsjahrs vorzunehmen. Die Vereinfachung nach § 301 Absatz 2 Satz 3 HGB gilt entsprechend, wenn ein Tochterunternehmen aufgrund eines Einbeziehungswahlrechts nach § 296 HGB (vgl. DRS 19.78 ff.) bislang nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurde (§ 301 Absatz 2 Satz 4 HGB). Die erstmalige Einbeziehung hat in diesen Fällen spätestens ab dem Zeitpunkt zu erfolgen, an dem die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Wahlrechts nach § 296 HGB entfallen sind. Aus Vereinfachungsgründen darf in diesen Fällen die Erstkonsolidierung jedoch auch zu Beginn des Geschäftsjahrs des Konzernabschlusses erfolgen.

15.

Die Kapitalkonsolidierung darf in Ausnahmefällen gem. § 301 Absatz 2 Satz 5 HGB auch auf der Grundlage von § 301 Absatz 2 Satz 1 HGB vorgenommen werden, soweit die hierzu erforderlichen Informationen vorliegen. Dies ist bspw. dann der Fall, wenn das Mutterunternehmen bisher in einen übergeordneten Konzernabschluss einbezogen wurde. Die Anwendung von § 301 Absatz 2 Satz 5 HGB ist nur einheitlich für alle Tochterunternehmen zulässig, für die entsprechende Informationen vorliegen.

Erstkonsolidierung

In die Kapitalkonsolidierung einzubeziehende Bilanzposten (§ 301 Absatz 1 Satz 1 HGB)

Grundsatz

16.

Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen ist mit dem auf diese Anteile entfallenden neubewerteten Eigenkapital des Tochterunternehmens zu verrechnen. Der Begriff der „Anteile" sowie deren Wertansatz sind im Einzelnen in Tz. 17 ff. bzw. Tz. 21 ff. geregelt. Der Begriff des „Eigenkapitals“ sowie dessen Neubewertung (§ 301 Absatz 2 Satz 1 f. HGB) wird in Tz. 34 ff. konkretisiert. Ein nach der Verrechnung verbleibender aktiver oder passiver Unterschiedsbetrag ist gem. § 301 Absatz 3 Satz 1 HGB in der Konzernbilanz anzusetzen (vgl. im Einzelnen Tz. 84 ff. bzw. Tz. 91 f.). Soweit an dem zu konsolidierenden Tochterunternehmen auch andere Gesellschafter beteiligt sind, ist ein entsprechender Ausgleichsposten in der Konzernbilanz zu bilden (vgl. Tz. 93 ff.).

Anteile des Mutterunternehmens

17.

Einzubeziehen sind grundsätzlich sämtliche dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem Tochterunternehmen sowie sämtliche Anteile, die dem Mutterunternehmen entsprechend § 290 Absatz 3 Satz 1 f. HGB zuzurechnen sind (vgl. DRS 19.62 ff.). Auf den konkreten Ausweis der Anteile kommt es nicht an. Anteile, die von nicht konsolidierten Tochterunternehmen, von assoziierten Unternehmen oder im Wege der Equity-Methode abgebildeten Gemeinschaftsunternehmen gehalten werden, sind nicht zu berücksichtigen. Anteilmäßig zu berücksichtigen sind allerdings die Anteile an einzubeziehenden Tochterunternehmen, die von anteilmäßig einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen gehalten werden.

18.

Soweit bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten Anteile an Tochterunternehmen als Teil des Handelsbestandes gem. § 340e Absatz 3 HGB gehalten werden, kann für diese – über die Regelungen in DRS 19.96 hinaus – auf eine Einbeziehung in die Erst- und Folgekonsolidierung verzichtet werden.

19.

Direkte und indirekte schuldrechtliche Ansprüche des Mutterunternehmens (z. B. aus Schuldverschreibungen oder Genussrechten) zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung stellen grundsätzlich keine Anteile im Sinne dieses Standards dar. Sofern solche Ansprüche im Einzelfall indes Eigenkapitalcharakter haben, sind sie in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen (vgl. auch Tz. 45 zur korrespondierenden Berücksichtigung im Eigenkapital des Tochterunternehmens).

20.

Hält das Mutterunternehmen weder direkt noch indirekt Kapitalanteile an einem konsolidierungspflichtigen Tochterunternehmen (z. B. bei einer Zweckgesellschaft), ist keine Verrechnung gem. § 301 Absatz 1 Satz 1 HGB vorzunehmen. Ein Unterschiedsbetrag gem. § 301 Absatz 3 HGB kann insofern nicht entstehen. Die übrigen Regelungen in § 301 HGB hinsichtlich Ansatz und Bewertung (vgl. Tz. 51 ff.) und die Ermittlung der Anteile anderer Gesellschafter gem. § 307 Absatz 1 HGB (vgl. Tz. 93 ff.) sind indes anzuwenden. Daraus folgt ein vollständiger Ausweis des sich ergebenden Reinvermögens des Tochterunternehmens unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“.

Wertansatz der Anteile

Grundsatz

21.

Der Wertansatz der Anteile entspricht grundsätzlich den Anschaffungskosten gem. § 255 Absatz 1 HGB i. V. m. § 253 Absatz 1 Satz 1 HGB.

22.

Die Anschaffungskosten sind aus Konzernsicht zu ermitteln und ergeben sich unabhängig von einer evtl. Verteilung auf mehrere Unternehmen, die in den Konzernabschluss einbezogen werden. Bei der Ermittlung der (Konzern-)Anschaffungskosten sind ggf. die Regelungen des § 304 HGB zu beachten.

23.

Anschaffungsnebenkosten i. S. v. § 255 Absatz 1 Satz 2 HGB sind die neben dem Anschaffungspreis anfallenden Ausgaben, die dem Zweck dienen, einen konkreten Vermögensgegenstand zu erwerben, d. h. aus fremdem in das eigene (wirtschaftliche) Eigentum zu überführen. Eine bloße Ursächlichkeit zwischen diesen Ausgaben und der Anschaffung reicht nicht aus.

24.

Als Anschaffungsnebenkosten sind demnach auch nur solche Ausgaben, die zum einen direkt zurechenbar sind und zum anderen nach der grundsätzlichen Kaufentscheidung anfallen, z. B. Vermittlungsprovisionen, Gebühren von Wettbewerbsbehörden für die Erwerbsgenehmigung oder Notarkosten für die Beurkundung der Anteilsübertragung, zu aktivieren. Das Datum der grundsätzlichen Kaufentscheidung kann bspw. durch einen Letter of Intent oder ähnliche Absichtserklärungen konkretisiert sein, mit welchem dem Verkäufer das Interesse signalisiert wird, die Anteile eines bestimmten Unternehmens erwerben zu wollen.

25.

Sofern der Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile und der Zeitpunkt der Erstkonsolidierung auseinanderfallen, ist der evtl. niedrigere Buchwert bei der Erstkonsolidierung zugrunde zu legen; eine Zuschreibung der Beteiligung bis auf die Anschaffungskosten ist ohne gestiegenen beizulegenden Wert nicht zulässig.

Besonderheiten

26.

Sofern der Erwerb der Anteile durch Hingabe von Sachwerten erfolgt (Tausch), wird der Ansatz zum beizulegenden Zeitwert der hingegebenen Vermögensgegenstände, jedoch höchstens zum beizulegenden Zeitwert der erlangten Anteile, als Anschaffungskosten für Zwecke der Kapitalkonsolidierung empfohlen.

27.

Erfolgt der Erwerb gegen Übernahme von Schulden oder gegen Zahlung einer Rente, die gem. § 253 Absatz 2 HGB nicht mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden, wird der Wertansatz der Anteile durch die Anschaffungskosten im Zugangszeitpunkt in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen bestimmt. Eine Neubewertung der Verpflichtung zum beizulegenden Zeitwert und daraus folgend der Anteile im Zugangszeitpunkt für Zwecke der Kapitalkonsolidierung ist unzulässig.

28.

Wird ein negativer Kaufpreis gezahlt, d. h. übersteigt eine vom Verkäufer der Anteile an deren Erwerber geleistete Zahlung den von diesem gezahlten, oft symbolischen Kaufpreis, bspw. aufgrund eines Restrukturierungs- oder Sanierungsstaus im Erwerbszeitpunkt, ist diese Zahlung im handelsrechtlichen Jahresabschluss des erwerbenden Mutterunternehmens regelmäßig in einen passiven Sonderposten einzustellen. Der Sonderposten ist nicht als solcher in den Konzernabschluss zu übernehmen, sondern wie zusätzliches Eigenkapital des zu konsolidierenden Tochterunternehmens in die Kapitalverrechnung einzubeziehen.

Kaufpreisanpassungsklauseln

29.

Führen Wertsicherungsklauseln, mit denen zwischen Käufer und Verkäufer ein Ausgleichsmechanismus vereinbart wird,

a)

wenn das Eigenkapital des erworbenen Unternehmens zum Erwerbszeitpunkt eine bestimmte Höhe über- oder unterschreitet oder

b)

wenn der Wert konkreter Vermögensgegenstände oder Schulden des erworbenen Unternehmens zum Erwerbszeitpunkt unter oder über dem Buchwert liegt

oder vergleichbare Regelungen dazu, dass der Verkäufer einen Anpassungsbetrag an den Käufer zahlt, liegen Anschaffungspreisminderungen i. S. v. § 255 Absatz 1 Satz 3 HGB vor. Im umgekehrten Fall ergeben sich nachträgliche Anschaffungskosten i. S. v. § 255 Absatz 1 Satz 2 HGB.

30.

Erfolgt die Ausgleichszahlung vom Verkäufer an das erworbene Unternehmen oder vom erworbenen Unternehmen an den Verkäufer, verändern sich die Anschaffungskosten im Jahresabschluss des Anteilseigners nicht. Auch das Eigenkapital des erworbenen Unternehmens wird hierdurch i. d. R. nicht beeinflusst. Entspricht die Höhe der Ausgleichszahlung nicht dem Betrag der Wertänderung im Vermögen des Tochterunternehmens, an die sie anknüpft, ist die sich ergebende Differenz erfolgswirksam zu erfassen. Konsequenzen für die Kapitalkonsolidierung ergeben sich insofern nicht.

31.

Zahlungen vom Käufer an den Verkäufer, die für das Erreichen von Leistungsindikatoren durch das Tochterunternehmen nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums geleistet werden (im Allgemeinen als „earn-out-Klauseln“ bezeichnet), sind – sofern sie verlässlich bewertet werden können und der Bedingungseintritt wahrscheinlich ist – als Rückstellung zu passivieren und als Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile im Erwerbszeitpunkt zu berücksichtigen. Andernfalls sind sie nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile i. S. v. § 255 Absatz 1 Satz 2 HGB und demnach auch nach dem Einjahres-Zeitraum des § 301 Absatz 2 Satz 2 HGB bei der Kapitalkonsolidierung zu berücksichtigen.

32.

Die Erfassung im Rahmen der Anschaffungskosten hat unabhängig von dem Zeitpunkt der Rückstellungspassivierung grundsätzlich zum Barwert im Erwerbszeitpunkt zu erfolgen. Die in Folgeperioden vorzunehmende Aufzinsung der entsprechenden Rückstellung hat keinen Einfluss auf die Höhe der im Erwerbszeitpunkt erfassten (bedingten) Anschaffungskosten der Anteile. Die Aufzinsung ist insofern aufwandswirksam zu erfassen. Sind die Voraussetzungen für die Erfassung bedingter Anschaffungskosten (vgl. Tz. 31) erst zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt, entsprechen die dann zu erfassenden (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung ebenfalls nur dem Barwert, der sich bei einer Erfassung bereits im Erwerbszeitpunkt ergeben hätte. Die Differenz zwischen den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung und der zum Erfüllungsbetrag gem. § 253 Absatz 1 Satz 2 und 3 HGB zu bewertenden (bedingten) Kaufpreisverpflichtung ist als Zinsaufwand zu erfassen.

33.

Entsprechend ist mit späteren Erhöhungen der bedingten Anschaffungskosten, z. B. wahrscheinliches Erreichen bestimmter Ergebnisgrößen, durch die sich der Betrag der Kaufpreisanpassung ggü. den bislang bereits erfassten Beträgen erhöht, zu verfahren. Auch in diesem Fall darf nur der Barwert der Kaufpreiserhöhung, bezogen auf den Erwerbszeitpunkt, als nachträgliche Anschaffungskosten erfasst werden. Differenzen zu der zu passivierenden Verpflichtung bzw. dem tatsächlich gezahlten Betrag sind als Zinsaufwand zu erfassen. Im umgekehrten Fall einer Minderung bereits bilanzierter bedingter Anschaffungskosten, z. B. weil bestimmte Ergebnisgrößen/-ziele voraussichtlich nicht mehr erreicht werden, mindern sich die Anschaffungskosten der Anteile um den Betrag, der dem mit dem im Erwerbszeitpunkt geltenden Abzinsungs­satz ermittelten Barwert des Minderungsbetrags entspricht. Die passivierte Rückstellung ist insoweit auszubuchen. Differenzen der passivierten Rückstellung zum Barwert des Minderungsbetrags entsprechen bislang erfasstem Zinsaufwand und sind als Ertrag zu erfassen.

Eigenkapital des Tochterunternehmens

34.

Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem Tochterunternehmen (vgl. Tz. 17 ff.) ist zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung (vgl. Tz. 8 ff.) mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens zu verrechnen (§ 301 Absatz 1 Satz 1 HGB). Das anteilige Eigenkapital ist anhand einer Neubewertungsbilanz gem. § 301 Absatz 1 Satz 2 HGB (vgl. Tz. 51 ff.) zu ermitteln. Effekte aus der Neubewertung werden technisch üblicherweise in einer Neubewertungsrücklage erfasst.

35.

Bei Tochterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft sind regelmäßig das gezeichnete Kapital, die Kapitalrücklage, die Gewinnrücklagen, der Ergebnisvortrag, das Jahresergebnis (vgl. Tz. 12) sowie die Neubewertungsrücklage Teil des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals. Im Jahresabschluss des Tochterunternehmens gem. § 268 Absatz 8 HGB ggf. ausschüttungsgesperrte Teile des Eigenkapitals sind in die Konsolidierung einzubeziehen.

36.

Bei Tochterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft sind die entsprechenden Eigenkapitalposten zu berücksichtigen. Bei Tochterunternehmen in der Rechtsform der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) sind auch die Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter Teil des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals.

37.

Eigene Anteile des zu konsolidierenden Tochterunternehmens sind zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in Anwendung von § 272 Absatz 1a HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB mit dem Eigenkapital dieses Unternehmens zu verrechnen. Zur Behandlung von Rückbeteiligungen vgl. DRS 22.48 ff.

38.

Bei Tochterunternehmen, die ihren Jahresabschluss in einer fremden Währung aufstellen, ist das neubewertete Eigenkapital mit dem Devisenkassamittelkurs zum Erstkonsolidierungszeitpunkt in Euro umzurechnen. Dieser Kurs gilt in der Folge als historischer Kurs gem. § 308a Satz 1 HGB.

39.

Verbleibt in der Neubewertungsbilanz ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (§ 268 Absatz 3 HGB), ist dieser ebenfalls in die Verrechnung einzubeziehen.

40.

Hat das Tochterunternehmen bei der Ausgabe von Wandlungs- und Optionsanleihen Beträge in das Eigenkapital (Kapitalrücklage) eingestellt, sind diese Teil des konsolidierungspflichtigen Kapitals, soweit die entsprechenden Bezugsrechte ausgeübt oder verfallen sind. Stillhalterverpflichtungen aus bestehenden Bezugsrechten konzernfremder Dritter auf Anteile des Tochterunternehmens sind als sonstige Verbindlichkeit mit dem beizulegenden Zeitwert im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung zu erfassen. Zur Bewertung in den Folgeperioden bzw. Behandlung bei Ausübung der Bezugsrechte vgl. Tz. 107 und Tz. 171.

41.

Hat das Tochterunternehmen im Jahresabschluss eine Rücklage für Anteile am Mutterunternehmen gem. § 272 Absatz 4 Satz 1 HGB gebildet (Rückbeteiligung), ist diese Teil des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals. Zur Bewertung der Anteile in der Neubewertungsbilanz vgl. Tz. 62. Ihre weitere Behandlung richtet sich nach § 301 Absatz 4 HGB (vgl. DRS 22.48 ff.).

42.

Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital von Tochterunternehmen sind wie folgt zu behandeln:

a)

Eingeforderte ausstehende Einlagen ggü. in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB) zu eliminieren. Sind diese Einlagen nicht eingefordert, ist bereits im Jahresabschluss eine Absetzung vom gezeichneten Kapital notwendig (§ 272 Absatz 1 Satz 3 HGB). Sie sind damit nicht Teil des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals des Tochterunternehmens.

b)

Eingeforderte ausstehende Einlagen ggü. Dritten sind als Forderung gesondert auszuweisen. Eine Verrechnung mit dem Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter (vgl. Tz. 93 ff.) ist nicht zulässig. Sind diese Einlagen nicht eingefordert, ist bereits im Jahresabschluss eine Absetzung vom gezeichneten Kapital notwendig (§ 272 Absatz 1 Satz 3 HGB). Sie sind damit ebenfalls nicht Bestandteil des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals des Tochterunternehmens. Der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter verringert sich entsprechend.

43.

Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital des Mutterunternehmens sind wie folgt zu behandeln:

a)

Eingeforderte ausstehende Einlagen ggü. in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen oder anteilmäßig einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB) zu eliminieren. Sind diese Einlagen nicht eingefordert, sind diese vom gezeichneten Kapital abzusetzen (§ 272 Absatz 1 Satz 3 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB).

b)

Eingeforderte ausstehende Einlagen ggü. Dritten (einschließlich nicht vollkonsolidierter Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen, assoziierter Unternehmen und Beteiligungsunternehmen) sind als Forderung gesondert auszuweisen. Sind diese Einlagen nicht eingefordert, sind sie vom gezeichneten Kapital abzusetzen (§ 272 Absatz 1 Satz 3 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB).

44.

Hat das Mutterunternehmen eine Forderung gegen ein Tochterunternehmen aus einem bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung bestehenden Schuldverhältnis ganz oder teilweise abgeschrieben, ist die Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert der Schuld (vgl. Tz. 51 ff.) und dem bisher beim Tochterunternehmen passivierten Erfüllungsbetrag in die Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals einzubeziehen.

45.

Werden schuldrechtliche Ansprüche des Mutterunternehmens zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung im Einzelfall in die zu konsolidierenden Anteile einbezogen (vgl. Tz. 19), sind auch die korrespondierenden Verpflichtungen des Tochterunternehmens Teil des zu konsolidierenden Eigenkapitals.

46.

Für die Berechnung der Beteiligungsquote ist grundsätzlich die unmittelbare bzw. mittelbare Kapitalbeteiligung des den Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmens am Tochterunternehmen maßgeblich. Gegebenenfalls abweichende Stimmrechtsverteilungen sind unerheblich. Bei Kapitalgesellschaften bestimmt sich die Beteiligungsquote daher nach dem Verhältnis des Nennbetrags der dem Mutterunternehmen unmittelbar bzw. mittelbar gehörenden Anteile zum gezeichneten Kapital bzw. im Falle von Stückaktien nach dem Verhältnis der Anteile des Mutterunternehmens zu den insgesamt ausgegebenen Aktien (§ 290 Absatz 4 Satz 1 HGB). In beiden Fällen sind dem Tochterunternehmen gehörende eigene Anteile abzuziehen (§ 290 Absatz 4 Satz 2 HGB; vgl. Tz. 37). Bei Personenhandelsgesellschaften bestimmt sich die Beteiligungsquote nach dem Anteil des Mutterunternehmens am Festkapital oder – falls nur ein Kapitalkonto geführt wird – nach dem Verhältnis des Kapitalkontos zum Gesamtkapital.

47.

Weicht die Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an den laufenden Ergebnissen (Gewinne und Verluste) sowie am Liquidationsergebnis von seiner kapitalmäßigen Beteiligung am Tochterunternehmen ab, ist das zu konsolidierende Eigenkapital anhand der wirtschaftlichen Beteiligungsquote zu ermitteln. Voraussetzung dafür ist, dass die wirtschaftliche Beteiligungsquote eindeutig anhand entsprechender (gesellschafts-)vertraglicher Vereinbarungen ermittelt werden kann. Für eine von den Kapitalanteilen abweichende Ermittlung der Beteiligungsquote ist es nicht ausreichend, wenn die abweichende Ergebnisbe­teiligung nur zeitlich befristet gilt oder sich nur auf bestimmte Geschäfte oder Vermögensteile des Tochterunternehmens bezieht. Bei Tochter-Zweckgesellschaften kann nicht bereits deshalb auf eine von den Kapitalanteilen abweichende Vermögens- und Ergebnisbeteiligung geschlossen werden, weil das Mutterunternehmen gem. § 290 Absatz 2 Nr. 4 HGB bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen aus der Geschäftstätigkeit trägt.

48.

Die von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten gehaltenen Anteile an Tochterunternehmen, die als Teil des Handelsbestandes gem. § 340e Absatz 3 HGB anzusehen sind und gem. Tz. 18 nicht konsolidiert werden, sind bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals nicht zu berücksichtigen.

Vorkonzernliche Beziehungen

49.

Im Erstkonsolidierungszeitpunkt können aus laufendem Liefer- und Leistungsverkehr oder aus sonstigen nicht vertraglichen Rechtsbeziehungen, z. B. Rechtsstreitigkeiten, in der Zeit bis zur Begründung des Mutter-Tochter-Verhältnisses i. S. v. § 290 HGB (vgl. DRS 19.7 ff.), bereits Ansprüche und Verpflichtungen zwischen den Konzernunternehmen (Mutter- und Tochterunternehmen) einerseits und dem erstmals in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen andererseits bestehen (sog. vorkonzern­liche Beziehungen). Führt der Erwerb des Tochterunternehmens zu einer (ggf. nur wirtschaftlichen) Beendigung der vorkonzernlichen Beziehung und stehen sich die Ansprüche und Verpflichtungen nicht betragsgleich gegenüber, sind die Differenzbeträge in die Kapitalverrechnung nach § 301 Absatz 1 Satz 1 HGB einzubeziehen. Betragsgleiche Ansprüche und Verpflichtungen sind i. d. R. im Rahmen der Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB) zu verrechnen.

50.

Bei Konzernunternehmen bestehende vorkonzernliche Ansprüche und Verpflichtungen sind wie nachträgliche Anschaffungskosten bzw. Anschaffungspreisminderungen der zu konsolidierenden Anteile zu behandeln. Auf Ebene des zu konsolidierenden Tochterunternehmens bestehende Ansprüche und Verpflichtungen aus vorkonzernlichen Beziehungen führen wie stille Lasten oder Reserven zu einer Minderung oder Erhöhung des zu konsolidierenden Eigenkapitals.

Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung (§ 301 Absatz 1 Satz 2 f. HGB)

Zu berücksichtigende Bilanzposten

51.

In der Neubewertungsbilanz sind alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des Tochterunternehmens vollständig und einzeln zu erfassen. Die Ansatzpflicht gilt unabhängig davon, ob die betreffenden Posten bereits im Jahresabschluss des Tochterunternehmens bilanziert wurden. Eine Bilanzierungspflicht besteht deshalb z. B. auch für immaterielle Vermögensgegenstände, die im Jahresabschluss des Tochterunternehmens in Ausübung des Ansatzwahlrechts gem. § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB nicht aktiviert wurden oder für die dort ein Ansatzverbot gem. § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB bestand. Dazu gehören auch (bisher) bilanzunwirksame Ansprüche und Verpflichtungen des erworbenen Unternehmens (z. B. Finanzderivate, schuldrechtliche Haftungsverhältnisse, Besserungsabreden aus erklärten Darlehensverzichten).

52.

Ein gesonderter Ansatz eines Vermögensgegenstands oder einer Schuld ist unzulässig, wenn diese nicht verlässlich bewertbar sind (vgl. Tz. 62 ff.).

53.

Geschäftswertähnliche Vorteile erfüllen nicht die Ansatzkriterien für das Vorliegen eines Vermögensgegenstands und dürfen deshalb in der Konzernbilanz nicht gesondert angesetzt werden. Diese werden in der Konzernbilanz als Bestandteil des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts erfasst.

54.

Beispiele sind das Humankapital, allgemeine Prozess- und Technologievorteile oder Standortvorteile. Ob ein immaterieller wirtschaftlicher Vorteil als Vermögensgegenstand ansatzfähig ist oder ob es sich um einen geschäftswertähnlichen Vorteil handelt, ist im konkreten Einzelfall zu prüfen. Ein pauschaler Rückgriff auf die in § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB genannten immateriellen Vermögensgegenstände kommt nicht in Betracht. Im Zweifel geht der jeweilige Vorteil im Geschäfts- oder Firmenwert auf.

55.

(Bedingte) Erstattungsansprüche des Tochterunternehmens ggü. konzernfremden Dritten sind, die Werthaltigkeit des Anspruchs vorausgesetzt, anzusetzen, wenn und soweit die Aufwendungen bzw. Verluste, an die die Leistungspflicht des Verpflichteten anknüpft, durch die Passivierung von Rückstellungen in der Neubewertungsbilanz bereits Berücksichtigung gefunden haben.

56.

Zu den Schulden, die in der Neubewertungsbilanz zu berücksichtigen sind, gehören auch (Alt-) Pensionsverpflichtungen, für die im Jahresabschluss des Tochterunternehmens von einem der Passivierungswahlrechte gem. Art. 28 EGHGB Gebrauch gemacht wird. Stille Lasten, für die im Jahresabschluss des Tochterunternehmens vom Verteilungswahlrecht gem. Art. 67 Absatz 1 Satz 1 EGHGB Gebrauch gemacht wird, sind ebenfalls in der Neubewertungsbilanz vollständig aufzudecken.

57.

Schulden, deren rechtliche Entstehung auf Maßnahmen oder Entscheidungen beruht, die der Erwerber erst nach der Erlangung der Beherrschungsmöglichkeit i. S. d. § 290 Absatz 1 Satz 1 HGB getroffen hat, dürfen in der Neubewertungsbilanz nicht angesetzt werden.

58.

Rückstellungen für Restrukturierungsmaßnahmen sind nur dann in der Neubewertungsbilanz anzusetzen, wenn hierfür im Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung bereits eine Außenverpflichtung des erworbenen Tochterunternehmens besteht.

59.

Bestehen im Erwerbszeitpunkt auf Ebene des Tochterunternehmens (bedingte) Verpflichtungen aus früher an (konzern-)fremde Dritte gewährten Besserungsscheinen, sind diese zu passivieren, wenn und soweit die Anschaffungskosten der zu konsolidierenden Anteile das darauf entfallende (ggf. anteilige) Eigenkapital zu Buchwerten des Tochterunternehmens übersteigen.

60.

Zu den Schulden, die in der Neubewertungsbilanz anzusetzen sind, gehören auch Verpflichtungen ggü. Organmitgliedern, Arbeitnehmern oder sonstigen fremden Dritten, z. B. Lieferanten, deren Entstehung aufschiebend bedingt von einem Kontrollwechsel abhängig ist (change of control-Klauseln) und die nicht der Abgeltung für eine künftige (Arbeits-)Leistung dienen.

61.

Bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss bestehende Rückbeteiligungen des Tochterunternehmens am Mutterunternehmen sind im Rahmen der Erstkonsolidierung ebenfalls anzusetzen. Zur Verrechnung gem. § 301 Absatz 4 HGB vgl. DRS 22.48 ff.

Bewertungsmaßstäbe

62.

In der Neubewertungsbilanz sind alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten, mit Ausnahme der Rückstellungen und der latenten Steuern, mit dem beizulegenden Zeitwert zum jeweils maßgeblichen Erstkonsolidierungszeitpunkt zu bewerten (§ 301 Absatz 1 Satz 2 HGB).

63.

Der Wertansatz der Vermögensgegenstände in der Neubewertungsbilanz entspricht – vorbehaltlich etwaiger Anpassungen gem. § 301 Absatz 2 Satz 2 HGB (vgl. Tz. 77) – für Zwecke der Folgebewertung/Folgekonsolidierung den Konzernanschaffungskosten für diese Vermögensgegenstände (§ 253 Absatz 1 Satz 1 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB).

64.

Die Ermittlung der Marktpreise hat grundsätzlich auf einem aktiven Markt zu erfolgen. In diesem Fall ist der notierte Marktpreis maßgeblich. Paketzu- oder -abschläge dürfen nicht berücksichtigt werden.

65.

Sofern kein aktiver Markt besteht, ist der beizulegende Zeitwert aus Marktpreisen für vergleichbare Vermögensgegenstände oder Geschäftsvorfälle abzuleiten oder, wenn dies möglich ist, unter Anwendung sonstiger anerkannter Bewertungsverfahren zu ermitteln. Die Verwendung von einkommens- oder kapitalwertorientierten Bewertungsverfahren (Ertragswert oder DCF-Verfahren) kommt dabei nur in Betracht, wenn sich die Zahlungsströme den einzelnen, zu bewertenden Vermögensgegenständen verlässlich zuordnen lassen.

66.

Kostenorientierte Bewertungsverfahren (Reproduktions- oder Wiederbeschaffungskostenmethode) dürfen nur zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts herangezogen werden, wenn eine marktpreis-, einkommens- oder kapitalwertorientierte Wertermittlung nicht möglich ist. Dem jeweiligen Nutzungszustand des zu bewertenden Vermögensgegenstands ist dabei durch angemessene Wertabschläge Rechnung zu tragen.

67.

Kann der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsverfahren nicht verlässlich ermittelt werden, ist ein Ansatz als Vermögensgegenstand oder Schuld nicht zulässig. Der mit dem jeweiligen Sachverhalt verbundene Vermögensvor- oder -nachteil geht in diesem Fall in der nach der Kapitalverrechnung verbleibenden Residualgröße, d. h. dem Geschäfts- oder Firmenwert bzw. dem passiven Unter­schiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auf.

68.

Bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts von Verbindlichkeiten ist die Bonität des erworbenen Unternehmens im Zeitpunkt des Erwerbs ohne Berücksichtigung der durch den Erwerb veränderten Gesellschaftsverhältnisse zu berücksichtigen.

69.

Rückstellungen sind in der Neubewertungsbilanz mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag (§ 253 Absatz 1 Satz 2 und 3 HGB i. V. m. § 301 Absatz 2 Satz 3 HGB) zu bewerten.

70.

Bereits bei Erwerb bzw. zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss bestehende Rückbeteiligungen des Tochterunternehmens am Mutterunternehmen sind mit dem beizulegenden Zeitwert aus Sicht eines unabhängigen Erwerbers zu bewerten.

Berücksichtigung latenter Steuern in der Neubewertungsbilanz

71.

Für steuerliche Be- oder Entlastungen, die aus dem Abbau abzugsfähiger oder zu versteuernder temporärer Differenzen der in der Neubewertungsbilanz angesetzten Vermögens- und Schuldposten sowie aus der Nutzung eines steuerrechtlichen Verlustvortrags resultieren, sind latente Steuern anzusetzen (§ 301 Absatz 1 HGB i. V. m. § 306 Satz 1 HGB; DRS 18.25).

72.

Die temporären Differenzen, die für die Ermittlung latenter Steuern in der auf den Erstkonsolidierungszeitpunkt aufgestellten Neubewertungsbilanz maßgeblich sind, entsprechen der Differenz zwischen dem (beizulegenden Zeit-)Wert eines Vermögensgegenstands, einer Schuld, eines Rechnungsabgrenzungspostens oder eines Sonderpostens nach § 301 Absatz 1 Satz 2 und 3 HGB in der Neubewertungsbilanz und dem entsprechenden steuerrechtlichen Wertansatz. Aufgrund des allgemeinen Ansatzgebots auch für Sonderposten in § 301 Absatz 1 Satz 2 HGB darf das Ansatzwahlrecht für einen aktiven Überhang latenter Steuern nach § 274 Absatz 1 Satz 2 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB (DRS 18.12) nicht in der Neubewertungsbilanz, sondern erst für Veränderungen an den darauf folgenden (Konzern-)Bilanzstichtagen in Anspruch genommen werden.

73.

Latente Steuern in der Neubewertungsbilanz sind mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz des betreffenden Tochterunternehmens zu bewerten und nicht abzuzinsen (§ 274 Absatz 2 HGB i. V. m. § 301 Absatz 1 Satz 3 HGB; DRS 18.41 und 18.49).

74.

Der Betrag der in der Neubewertungsbilanz bilanzierten latenten Steuern erhöht (aktive latente Steuern) bzw. mindert (passive latente Steuern) das konsolidierungspflichtige Eigenkapital des Tochterunternehmens gem. § 301 Absatz 1 Satz 2 HGB (DRS 18.50 ff.).

75.

Für die Bilanzierung latenter Steuern auf steuerrechtliche Verlustvorträge des Tochterunternehmens in der Neubewertungsbilanz sind ggf. bestehende Verlustabzugsbeschränkungen, die in Folge des Anteilserwerbs entstehen, z. B. gem. § 8c KStG, zu berücksichtigen. Für zu versteuernde temporäre Differenzen zu bildende passive latente Steuern sind – unter Berücksichtigung ggf. bestehender Verlustabzugsbeschränkungen – unabhängig von ihrem Realisationszeitpunkt geeignet, die Werthaltigkeit eines Verlustvortrags zu belegen (DRS 18.21). Darüber hinaus dürfen aktive latente Steuern auf einen Verlustvortrag in der Neubewertungsbilanz nur insoweit angesetzt werden, als die Realisierung der Steuerentlastung aus dem Verlustvortrag innerhalb der nächsten fünf Jahre erwartet werden kann (§ 274 Absatz 1 Satz 4 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB; DRS 18.23 Buchst. a).

76.

Steuerrechtliche Verlustvorträge, die bei Konzernunternehmen (Mutter- oder andere Tochterunternehmen) bestehen und erst durch den Erwerb des Tochterunternehmens werthaltig i. S. v. § 274 Absatz 1 Satz 4 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB werden, dürfen im Rahmen der Kapitalkonsolidierung nicht berücksichtigt werden.

Vorläufige Kapitalkonsolidierung (§ 301 Absatz 2 Satz 2 HGB)

77.

Können die Wertansätze der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten im Zeitpunkt der Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses gem. § 290 HGB (vgl. DRS 19.7 ff.) nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen (§ 301 Absatz 2 Satz 2 HGB). Die Pflicht zur Berücksichtigung werterhellender Erkenntnisse bezieht sich auf das Mengen- und das Wertgerüst des Tochterunternehmens im Erwerbszeitpunkt.

78.

Die Anpassung der Erwerbsbilanzierung aufgrund der werterhellenden Erkenntnisse hat erfolgsneutral zu erfolgen. Daher sind die Anpassungsbeträge, ggf. unter Berücksichtigung latenter Steuern gem. § 306 HGB (vgl. Tz. 71 ff., DRS 18.25 ff.), jeweils zum Erstkonsolidierungs-/Erwerbszeitpunkt zu ermitteln. Erfolgt die Anpassung erst in dem auf den Erwerb folgenden Konzernabschluss, sind die Anpassungsbeträge bis zum Beginn dieses Konzerngeschäftsjahrs fortzuschreiben und als Korrektur der Eröffnungsbilanzwerte zu berück­sichtigen (retrospektive Korrektur). Ergebnisdifferenzen aus der Fortschreibung der Anpassungsbeträge sind dabei erfolgsneutral gegen den (Konzern-)Ergebnisvortrag zu erfassen. Sind an dem Tochterunternehmen auch andere Gesellschafter beteiligt, ist der anteilig auf sie entfallende Ergebniseffekt aus der Fortschreibung der Anpassungsbeträge unmittelbar gegen den Ausgleichsposten gem. § 307 Absatz 1 HGB zu erfassen.

79.

Eine Anpassung der Vorjahreszahlen wird empfohlen (§ 265 Absatz 2 Satz 3 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB).

80.

Anpassungen, die zu einer Erhöhung des (Konzern-)Ergebnisvortrags führen würden, dürfen aus Vereinfachungsgründen unmittelbar als Minderung eines Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. als Erhöhung eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung gem. § 301 Absatz 3 HGB erfasst werden. Die Anpassung erfolgt auch in diesem Fall als Korrektur der Eröffnungsbilanzwerte zu Beginn des auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzerngeschäftsjahrs.

81.

Wesentliche bessere Erkenntnisse über die Verhältnisse im Erwerbszeitpunkt, die erst nach Ablauf der Korrekturfrist, jedoch bis zum Ende der Aufstellungsphase für den Konzernabschluss erlangt werden, in dem die Erstkonsolidierung erfolgt, sind ebenfalls entsprechend den allgemeinen Grundsätzen (§ 252 Absatz 1 Nr. 4 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB) unmittelbar bei der erstmaligen Erfassung des erfolgsneutralen Anschaffungsvorgangs zu berücksichtigen. Die Pflicht, nachträglich festgestellte Fehler bei der Erwerbs­bilanzierung nach den allgemeinen Grundsätzen zu korrigieren (vgl. DRS 13.25 ff.), gilt unabhängig von der Korrekturpflicht nach § 301 Absatz 2 Satz 2 HGB.

82.

Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn die Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens nicht zum Erwerbszeitpunkt gem. § 301 Absatz 2 Satz 1 HGB (vgl. Tz. 8), sondern gem. § 301 Absatz 2 Satz 3 und 4 HGB zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt.

83.

Wertänderungen der Vermögens- und Schuldposten des Tochterunternehmens, die eine Folge von Entscheidungen des Mutterunternehmens sind, die erst nach dem Erwerbszeitpunkt getroffen werden, dürfen nicht als erfolgsneutrale Korrektur der Erstkonsolidierung nach § 301 Absatz 2 Satz 2 HGB erfasst werden. Gleiches gilt für bessere Erkenntnisse über die Höhe einer bedingten Gegenleistung (vgl. Tz. 31), die vom Mutterunternehmen für den Erwerb der Anteile am Tochterunternehmen zu entrichten ist, weil diese (bedingte) Schuld nicht Teil des aus Konzernsicht erworbenen Reinvermögens ist und damit nicht von der Korrekturvorschrift erfasst wird.

Behandlung verbleibender Unterschiedsbeträge (§ 301 Absatz 3 HGB)

Geschäfts- oder Firmenwert

Ansatz und Ausweis in der Konzernbilanz

84.

Ein Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung ergibt sich auf Ebene des Konzernabschlusses als positiver Unterschiedsbetrag nach Durchführung der Verrechnung gem. § 301 Absatz 1 Satz 1 HGB und ist auf der Aktivseite gesondert innerhalb der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auszuweisen (§ 301 Absatz 3 Satz 1 HGB).

Aufteilung auf Geschäftsfelder

85.

Besteht das erworbene Tochterunternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern, wird empfohlen, den Geschäfts- oder Firmenwert einem oder mehreren Geschäftsfeldern zuzuordnen, sofern die Zuordnung objektiv nachvollziehbar möglich ist. Andernfalls bezieht er sich auf das jeweilige Tochterunternehmen insgesamt.

86.

Sofern durch das Mutterunternehmen eine Segmentberichterstattung aufgestellt wird, hat sich die Bestimmung der Geschäftsfelder an den Grundsätzen des DRS 3 zu orientieren. Dabei sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung zu beachten. Stellt das Mutterunternehmen keine Segmentberichterstattung auf, wird empfohlen, die Bestimmung der Geschäftsfelder des erworbenen Tochterunternehmens unter Beachtung der Grundsätze des DRS 3 vorzunehmen.

87.

Eine Zusammenfassung von Geschäfts- oder Firmenwerten eines Geschäftsfelds innerhalb eines Konzerns über mehrere Tochtergesellschaften hinweg ist nicht zulässig.

88.

Der auf ein Geschäftsfeld entfallende Teil des gesamten Geschäfts- oder Firmenwerts des Tochterunternehmens entspricht der Differenz zwischen dem auf dieses Geschäftsfeld entfallenden Teil der Gesamt-Anschaffungskosten und dem zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Reinvermögen des Geschäftsfelds. Vermögensgegenstände und Schulden, die von mehreren Geschäftsfeldern genutzt werden, sind nach einem sachgerechten Schlüssel auf die Geschäftsfelder aufzuteilen.

89.

Eine Aufteilung des gesamten Geschäfts- oder Firmenwerts im Verhältnis der relativen Zeitwerte der Geschäftsfelder kommt nur in Betracht, wenn in den einzelnen Geschäftsfeldern die gleichen geschäftswertbildenden Komponenten wirksam sind.

90.

Sofern sich bei der Aufteilung eines Unterschiedsbetrags auf Geschäftsfelder für ein Geschäftsfeld ein positiver und für ein anderes Geschäftsfeld ein negativer Unterschiedsbetrag ergeben sollte, ist die Aufteilung des gesamten Kaufpreises und die Zuordnung des neubewerteten Reinvermögens auf die Geschäftsfelder zu überprüfen und ggf. anzupassen.

Passiver Unterschiedsbetrag

91.

Ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ergibt sich auf der Ebene des Konzernabschlusses als negativer Unterschiedsbetrag nach Durchführung der Verrechnung gem. § 301 Absatz 1 Satz 1 HGB und ist auf der Passivseite gesondert als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung nach dem Eigenkapital auszuweisen (§ 301 Absatz 3 Satz 1 HGB).

92.

Besteht das erworbene Unternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern, wird empfohlen, den passiven Unterschiedsbetrag einem oder mehreren Geschäftsfeldern zuzuordnen. Hierbei gelten die für den Geschäfts- oder Firmenwert beschriebenen Grundsätze analog (vgl. Tz. 85 ff.).

Anteile anderer Gesellschafter

93.

In der Konzernbilanz ist für nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile an in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen ein Ausgleichsposten für die Anteile der anderen Gesellschafter in Höhe ihres Anteils am Eigenkapital unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“ innerhalb des Eigenkapitals nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ auszuweisen (§ 307 Absatz 1 HGB).

94.

Der Ausgleichsposten im Rahmen der Erstkonsolidierung entspricht der Höhe nach dem Anteil der anderen Gesellschafter am Eigenkapital in der Neubewertungsbilanz des Tochterunternehmens zum Zeitpunkt der erstma­ligen Einbeziehung.

95.

Bei der Ermittlung des Anteils am Eigenkapital ist der Anteil am Kapital des Tochterunternehmens zugrunde zu legen. Der Anteil an den Stimmrechten ist hierbei irrelevant. Die Regelungen in Tz. 47 sind analog anzuwenden.

96.

Sofern sich bei der Ermittlung der Anteile anderer Gesellschafter ein Betrag mit einem negativen Vorzeichen ergibt, ist dieser ebenfalls innerhalb des Eigenkapitals auszuweisen. Anteile anderer Gesellschafter mit einem positiven und negativen Vorzeichen dürfen saldiert in einem Betrag ausgewiesen werden. Es wird empfohlen, die saldierten Beträge im Konzernanhang aufzugliedern.

97.

Soweit der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter auf Anteile entfällt, die gem. § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören, wird empfohlen, dies entweder in der Konzernbilanz als Davon-Vermerk kenntlich zu machen oder im Konzernanhang anzugeben.

98.

Sind andere Gesellschafter an einem Tochterunternehmen beteiligt, das eine Rückbeteiligung am Mutterunternehmen hält, ist nicht der anteilige, auf das Mutterunternehmen entfallende, sondern der gesamte Nennbetrag oder rechnerische Wert offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen. Soweit die anderen Gesellschafter am Nennbetrag oder rechnerischen Wert der Rückbeteiligung beteiligt sind, reduziert ein auf das Mutterunternehmen entfallender Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten und Nennbetrag oder rechnerischem Wert der Rückbeteiligung den Ausgleichsposten nach § 307 Absatz 1 HGB.

Folgekonsolidierung

Fortführung der neubewerteten Vermögensgegenstände und Schulden

Grundsatz

99.

In den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzernabschlüssen sind die im Zuge der Neubewertung gem. § 301 Absatz 1 Satz 2 und 3 HGB aufgedeckten stillen Reserven und Lasten wie die Vermögensgegenstände und Schulden, denen sie in der Neubewertungsbilanz zugeordnet wurden, abzuschreiben, aufzu­lösen, zu verbrauchen oder beizubehalten. Entsprechendes gilt für Vermögensgegenstände und Schulden, die erstmals in der Neubewertungsbilanz angesetzt wurden; auch diese sind nach den allgemeinen Grundsätzen fortzuführen.

100.

Bei Tochterunternehmen, die ihren Abschluss in fremder Währung aufstellen, sind auch die in der Neubewertungsbilanz aufgedeckten stillen Reserven und Lasten in den Vermögensgegenständen und Schulden Teil des im Ausland investierten Reinvermögens und deshalb an den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzernabschlüssen mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in Euro umzurechnen (§ 308a Satz 1 HGB).

Stille Reserven/Vermögensgegenstände

101.

Stille Reserven, die in der Neubewertungsbilanz dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen zugeordnet wurden, sind bis zum Verkauf oder der vollständigen Abschreibung des betreffenden Vermögensgegenstands bzw. dem Ausscheiden des Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis fortzuführen (§ 253 Absatz 1 Satz 1 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB). Werden im Zuge der Neubewertung gem. § 301 Absatz 1 Satz 2 HGB immaterielle Vermögensgegenstände erstmals angesetzt oder stille Reserven im abnutzbaren Anlagevermögen aufgedeckt, sind diese planmäßig über deren Nutzungsdauer bzw. die Restnutzungsdauer des zugrunde liegenden Vermögensgegenstands abzuschreiben (§ 253 Absatz 3 Satz 1 und 2 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB). Die (Rest-)Nutzungsdauer ist ausgehend von den Verhältnissen im Erstkonsolidierungszeitpunkt zu bestimmen. Außerplanmäßige Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn der beizulegende Wert des Anlagegegenstands (voraussichtlich dauerhaft) unter dem Konzernbuchwert liegt (§ 253 Absatz 3 Satz 5 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB). Zuschreibungen gem. § 253 Absatz 5 Satz 1 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB dürfen höchstens bis zum Betrag der (ggf. fortgeführten) Konzern-Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden.

102.

Vermögensgegenstände von geringem Wert (z. B. geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) i. S. d. Steuerrechts), die in der Neubewertungsbilanz angesetzt wurden, dürfen aus Vereinfachungsgründen bereits im Konzernabschluss für das Geschäftsjahr der Erstkonsolidierung vollständig abgeschrieben werden, wenn dadurch die Darstellung der Vermögens- und Ertragslage des Konzerns nicht wesentlich beeinträchtigt wird.

103.

Stille Reserven, die anlässlich der Neubewertung nach § 301 Absatz 1 Satz 2 HGB in den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, den fertigen Erzeugnissen und Waren aufgedeckt wurden, sind bis zum Verbrauch bzw. Verkauf oder sonstigem Abgang (z. B. bei Entkonsolidierung des betreffenden Tochterunternehmens) der jeweiligen Vermögensgegenstände fortzuführen. Wird der Wertansatz für unfertige Erzeugnisse oder Leistungen in der Neubewertungsbilanz erhöht, sind die stillen Reserven bis zur Fertigstellung oder dem Verkauf bzw. sonstigem Abgang fortzuführen. Liegt der beizulegende Wert der Vorräte unter den Konzern-Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist eine Abwertung gem. § 253 Absatz 4 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB geboten. Sofern keine langfristige Auftragsfertigung vorliegt, dürfen die in den Vorräten aufgedeckten stillen Reserven aus Vereinfachungsgründen bereits im Jahr der Erstkonsolidierung aufwandswirksam erfasst werden.

104.

Zusätzliche außerplanmäßige Abschreibungen auf Forderungen, die anlässlich der Neubewertung vorgenommen wurden, sind bei Eintritt der Zahlungsausfälle oder sonst nach Maßgabe der Monetarisierung der zugrunde liegenden Forderung aufzulösen. Un- oder unterverzinsliche Forderungen sind mit dem Zinssatz, der zur Ermittlung ihres Barwerts im Erstkonsolidierungszeitpunkt verwandt wurde, aufzuzinsen. Die Aufzinsungsbeträge sind als nachträgliche Anschaffungskosten (§ 255 Absatz 1 Satz 2 HGB) der Forderungen zu erfassen.

Stille Lasten/Schulden

105.

In der Neubewertungsbilanz erstmals angesetzte Rückstellungen, z. B. aufgrund von change of control-Klauseln, sind zu verbrauchen, sobald der damit verbundene Aufwand im Jahresabschluss des betreffenden Tochterunternehmens erfasst wird. Eine Auflösung kommt im Übrigen nur in Betracht, wenn der Grund für die Rückstellungsbildung entfallen ist (§ 249 Absatz 2 Satz 2 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB). Rückstellungen sind auch an den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzernabschlussstichtagen mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag zu bewerten (§ 253 Absatz 1 Satz 2 und 3 sowie Absatz 2 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB).

106.

Für Pensionsverpflichtungen aus Altzusagen oder mittelbaren Pensionsverpflichtungen gilt in der Folge das Passivierungswahlrecht gem. Art. 28 Absatz 1 EGHGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB, weil die zugrunde liegende Verpflichtung durch den Unternehmenserwerb nicht zu einer „Neuzusage“ geworden ist. Wird auf Konzernebene nach dem Ansatz der Pensionsverpflichtung im Zeitpunkt des Unternehmenserwerbs von dem Passivierungswahlrecht Gebrauch gemacht, bleiben Erhöhungen der Verpflichtung, die auf einer weiteren Tätigkeit der versorgungsberechtigten Mitarbeiter nach dem Erstkonsolidierungszeitpunkt oder sonstigen (z. B. aufzinsungsbedingten) Erhöhungen beruhen, unberücksichtigt. Eine Auflösung der in der Neubewertungsbilanz angesetzten Verpflichtung kommt nur dann und insoweit in Betracht, als feststeht, dass sie einem realisierten Ertrag entspricht. Wird das Passivierungswahlrecht nicht in Anspruch genommen, ist die Pensionsrückstellung nach allgemeinen Grundsätzen fortzuentwickeln (§ 253 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB).

107.

Sonstige Verbindlichkeiten aus der Übernahme von Stillhalterverpflichtungen aufgrund von im Erstkonsolidierungszeitpunkt bestehenden Bezugsrechten konzernfremder Dritter auf Anteile am Tochterunternehmen sind in den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzernabschlüssen mit dem höheren der beiden Beträge aus erlangter Optionsprämie und dem Konzernbuchwert des anteiligen Reinvermögens, auf das die Kaufoption besteht, anzusetzen.

Latente Steuern

108.

Latente Steuern aus der Neubewertungsbilanz sind entsprechend der Veränderung der ihnen zugrunde liegenden temporären Differenz fortzuführen.

Fortführung eines Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. passiven Unterschiedsbetrags

Geschäfts- oder Firmenwert

Gesonderte Behandlung bestimmter Bestandteile (technischer aktiver Unterschiedsbetrag)

109.

Bei der Fortführung des Geschäfts- oder Firmenwerts ist zunächst zu prüfen, ob der gem. § 301 Absatz 3 Satz 1 HGB ermittelte aktive Unterschiedsbetrag Bestandteile enthält, die sich nur aufgrund der Konsolidierungstechnik ergeben und daher gesondert zu behandeln sind. Die nachstehend beschriebenen Sachverhalte können aus Vereinfachungsgründen bereits im Rahmen der Erstkonsolidierung berücksichtigt werden.

110.

Bei der Gründung eines Tochterunternehmens anfallende Gründungskosten (z. B. Kosten für die Beurkundung des Gesellschaftsvertrags und die Eintragung in das Handelsregister) sind im Jahresabschluss des Gesellschafters als Anschaffungsnebenkosten der Anteile zu erfassen (§ 255 Absatz 1 Satz 2 HGB).

111.

Auch im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung beim Tochterunternehmen können beim Anteilseigner Anschaffungsnebenkosten (z. B. Kosten für die Beurkundung und Eintragung der Kapitalerhöhung) entstehen. Dieser Teil der Anschaffungsnebenkosten der Anteile am Tochterunternehmen führt im Rahmen der Verrechnung gem. § 301 Absatz 1 Satz 1 HGB typischerweise zu aktiven Unterschiedsbeträgen, die aus Konzernsicht in voller Höhe als Aufwand zu erfassen sind.

112.

Grunderwerbsteuer, die durch den Übergang von Anteilen ausgelöst wird, ist (unabhängig von ihrer Behandlung im Jahresabschluss des die Anteile erwerbenden Unternehmens) aus Konzernsicht als Anschaffungsnebenkosten der Anteile des erwerbenden Unternehmens einzuordnen. In diesem Fall ist der sich nach § 301 Absatz 3 Satz 1 HGB ergebende Unterschiedsbetrag in Höhe der Grunderwerbsteuer dem (jeweiligen) Grundstück zuzuordnen.

113.

Eine gesonderte Behandlung des aktiven Unterschiedsbetrags ist auch erforderlich, wenn ein Tochterunternehmen aufgrund eines Einbeziehungswahlrechts erst nach dem in § 301 Absatz 2 Satz 1 HGB genannten Zeitpunkt in den Konzernabschluss einbezogen wird und zwischen diesem und dem Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung Verluste entstanden sind. In diesem Fall ist der im Erstkonsolidierungszeitpunkt aufgelaufene Verlust(-Vortrag), sofern er nicht mit den Konzerngewinnrücklagen verrechnet wird, dem Konzerngewinn- und -verlustvortrag zuzuordnen und nur der Restbetrag als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen.

Planmäßige Abschreibung

114.

Als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand (gem. § 309 Absatz 1 HGB i. V. m. § 246 Absatz 1 Satz 4 HGB und § 298 Absatz 1 HGB) sind die Anschaffungskosten des Geschäfts- oder Firmenwerts um planmäßige Abschreibungen zu mindern (§ 309 Absatz 1 HGB i. V. m. § 253 Absatz 3 Satz 1 HGB).

115.

Der Plan muss die Anschaffungskosten des Geschäfts- oder Firmenwerts auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen er voraussichtlich genutzt wird (§ 309 Absatz 1 HGB i. V. m. § 253 Absatz 3 Satz 2 HGB). Hierzu ist zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung ein Abschreibungsplan zu erstellen, in dem sowohl die Abschreibungsmethode als auch die Nutzungsdauer festzulegen sind.

116.

Sofern der Geschäfts- oder Firmenwert auf mehrere Geschäftsfelder des Tochterunternehmens aufgeteilt wird, ist für jedes Geschäftsfeld jeweils ein gesonderter Abschreibungsplan zu erstellen.

117.

Eine Änderung der für die Bestimmung der Geschäftsfelder maßgeblichen Verhältnisse darf nur anhand sachgerechter Kriterien erfolgen. Es wird empfohlen, die in DRS 3.46 ff. formulierten Anforderungen zu beachten. Eine nicht begründbare Änderung der Aufteilung des Geschäfts- oder Firmenwerts ist unzulässig.

118.

Die Abschreibung beginnt in dem Jahr des Zugangs des Geschäfts- oder Firmenwerts. Bei unterjährigem Zugang ist der Geschäfts- oder Firmenwert zeitanteilig abzuschreiben. Hierbei sind ggf. die Besonderheiten der vorläufigen Kapitalkonsolidierung zu beachten (vgl. Tz. 77).

119.

Der Geschäfts- oder Firmenwert ist grundsätzlich linear abzuschreiben. Eine andere Abschreibungsmethode ist nur dann zulässig, wenn objektive Nachweise dafür vorliegen, dass diese Methode den Abnutzungsverlauf zutreffender widerspiegelt.

120.

Die Nutzungsdauer ist anhand objektiv nachvollziehbarer Kriterien festzulegen. Bei bestehenden Schätz­unsicherheiten ist im Zweifel ein kürzerer Zeitraum zugrunde zu legen.

121.

Die folgenden Anhaltspunkte können für die Schätzung der voraussichtlichen (Rest-)Nutzungsdauer relevant sein:

a)

die voraussichtliche Bestandsdauer und Entwicklung des erworbenen Unternehmens einschließlich der gesetzlichen oder vertraglichen Regelungen,

b)

der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens,

c)

die Auswirkungen von zu erwartenden Veränderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte sowie der wirtschaftlichen, rechtlichen und politischen Rahmenbedingungen auf das erworbene Unternehmen,

d)

die Höhe und der zeitliche Anfall von Erhaltungsaufwendungen, die erforderlich sind, um den erwarteten ökonomischen Nutzen des erworbenen Unternehmens zu realisieren sowie die Fähigkeit des Unternehmens, diese Aufwendungen aufzubringen,

e)

die Laufzeit wesentlicher Absatz- und Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens,

f)

die voraussichtliche Dauer der Tätigkeit wichtiger Schlüsselpersonen für das erworbene Unternehmen,

g)

das erwartete Verhalten von (potenziellen) Wettbewerbern des erworbenen Unternehmens sowie

h)

die Branche und deren zu erwartende Entwicklung.

122.

Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts nicht verlässlich geschätzt werden, ist die planmäßige Abschreibung gem. § 309 Absatz 1 HGB i. V. m. § 253 Absatz 3 Satz 3 und 4 HGB über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen.

123.

Die Restnutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts ist an jedem Abschlussstichtag zu überprüfen, sofern Anhaltspunkte dafür bestehen, dass sich die ursprünglichen Annahmen zu den geschäftswert­bildenden Faktoren verändern und sich die Nutzungsdauer daher verkürzt oder verlängert haben könnte.

Außerplanmäßige Abschreibung

124.

Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ist der Wertansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts um außerplanmäßige Abschreibungen zu mindern. Dies ist der Fall, wenn der Buchwert über dem beizulegenden Wert des Geschäfts- oder Firmenwerts liegt (§ 309 Absatz 1 HGB i. V. m. § 253 Absatz 3 Satz 5 HGB).

125.

Der niedrigere Wertansatz ist aufgrund des Wertaufholungsverbots auch an künftigen Abschlussstichtagen beizubehalten (§ 309 Absatz 1 HGB i. V. m. § 253 Absatz 5 Satz 2 HGB).

126.

Die folgenden Anhaltspunkte können bei der Beurteilung der Frage, ob eine voraussichtlich dauernde Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwerts vorliegt, relevant sein:

a)

Im Jahresabschluss wurde die Beteiligung außerplanmäßig abgeschrieben.

b)

Das interne Berichtswesen liefert substanzielle Hinweise dafür, dass die zu erwartende Ertrags- und Kostenentwicklung des Tochterunternehmens schlechter ist oder sein wird als erwartet.

c)

Das Unternehmen weist eine Historie nachhaltiger, operativer Verluste auf (über mindestens 3 Jahre).

d)

Die für die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer wesentlichen Faktoren haben sich im Vergleich zur ursprünglichen Annahme tatsächlich ungünstiger entwickelt.

e)

Schlüsselpersonen aus den verschiedenen Bereichen, z. B. des Managements oder der Forschung des Tochterunternehmens, scheiden früher als erwartet aus dem Konzern aus.

f)

Während der Periode sind signifikante Veränderungen mit nachteiligen Folgen für das Unternehmen im technischen, marktbezogenen, ökonomischen, rechtlichen oder gesetzlichen Umfeld, in welchem das Unternehmen tätig ist, eingetreten oder werden in der nächsten Zukunft eintreten.

g)

Die Marktzinssätze oder andere Marktrenditen haben sich während der Periode erhöht und die Erhöhungen werden sich wahrscheinlich auf den Abzinsungssatz, der für die Berechnung des beizulegenden Zeitwerts herangezogen wird, auswirken und damit den beizulegenden Zeitwert wesentlich mindern.

h)

Der Buchwert des Nettovermögens des Tochterunternehmens ist größer als seine Marktkapitalisierung.

i)

Technische Veränderungen oder Veränderungen des rechtlichen Umfelds führen zu einer Verkürzung des Lebens­zyklus der erworbenen Produktlinien.

j)

Durch den unvorhergesehenen Wegfall von Teilmärkten hat sich das Marktpotenzial wichtiger Produktlinien wesentlich verringert.

127.

Sofern ein oder mehrere der in Tz. 126 genannten Anhaltspunkte oder andere objektive Hinweise für eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung vorliegen und diese nicht widerlegt werden können, ist nach den in Tz. 128 bzw. Tz. 129 beschriebenen Regelungen die Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts zu prüfen und ggf. die Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung zu ermitteln.

128.

Die Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung ergibt sich aus dem Vergleich des Buchwerts des am Abschlussstichtag ausgewiesenen Geschäfts- oder Firmenwerts eines Tochterunternehmens mit dem zu diesem Zeitpunkt ermittelten beizulegenden Wert des Geschäfts- oder Firmenwerts des Tochterunternehmens. Der beizulegende Wert des Geschäfts- oder Firmenwerts errechnet sich konzeptionell anhand des folgenden Schemas:

Beizulegender Zeitwert der Beteiligung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen ./. anteiliger beizu­legender Zeitwert des Nettovermögens i. S. v. § 301 Absatz 1 Satz 2 HGB des Tochterunternehmens = Beizu­legender Wert des Geschäfts- oder Firmenwerts

129.

Zur Ermittlung des außerplanmäßigen Abschreibungsbedarfs kann vereinfachend der Zeitwert der Beteiligung am Tochterunternehmen mit der Summe aus dem Konzernbuchwert des Reinvermögens des Tochterunternehmens und dem Restbuchwert des Geschäfts- oder Firmenwerts verglichen werden. Unabhängig davon, ob sich aus dem Vergleich eine positive oder negative Differenz ergibt, wird zusätzlich empfohlen zu prüfen, ob seit dem Zeitpunkt der Erstkonsolidierung wesentliche stille Reserven und Lasten entstanden sind, die eine Änderung des Abschreibungsbedarfs erfordern.

130.

Gegebenenfalls auf Anteile anderer Gesellschafter entfallende Anteile am beizulegenden Zeitwert des Tochterunternehmens sowie am Geschäfts- oder Firmenwert sind jeweils zu berücksichtigen. Die Berechnungen sind ggf. entsprechend anzupassen.

131.

Falls die errechnete außerplanmäßige Abschreibung den Buchwert des Geschäfts- oder Firmenwerts übersteigt, ist der Buchwert des Geschäfts- oder Firmenwerts auf den Erinnerungswert abzuschreiben. Eine Bildung von Rückstellungen in Höhe der verbleibenden negativen Differenz ist nicht zulässig.

132.

Sofern der Geschäfts- oder Firmenwert einzelnen oder mehreren Geschäftsfeldern zugeordnet wurde (vgl. Tz. 85 ff.), ist die vorstehende Ermittlung des außerplanmäßigen Abschreibungsbedarfs des Geschäfts- oder Firmenwerts entsprechend differenziert durchzuführen.

Ausweis in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

133.

Sowohl die planmäßigen als auch die außerplanmäßigen Abschreibungen sind in einer nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellten Gewinn- und Verlustrechnung grundsätzlich dem Posten Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen zuzuordnen.

134.

In einer nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellten Gewinn- und Verlustrechnung sind die Abschreibungen soweit wie möglich den Funktionsbereichen zuzuordnen. Anhaltspunkte für eine Zuordnung ergeben sich aus der betrieblichen Tätigkeit des Tochterunternehmens. Sofern dies nicht möglich ist, erfolgt der Ausweis innerhalb des sonstigen betrieblichen Ergebnisses.

Geschäfts- oder Firmenwert in Fremdwährung

135.

Bei einem Geschäfts- oder Firmenwert, der auf ein Tochterunternehmen entfällt, welches seinen Abschluss in fremder Währung aufstellt, ist zu entscheiden, ob der Geschäfts- oder Firmenwert dem Mutter- oder dem Tochterunternehmen zuzuordnen ist. Die Zuordnung richtet sich nach der Währung, in der die im Geschäfts- oder Firmenwert berücksichtigten künftigen Erfolgsbeiträge mehrheitlich realisiert werden. Eine Aufteilung des Geschäfts- oder Firmenwerts auf verschiedene Währungen ist regelmäßig nicht erforderlich.

136.

Sofern der Geschäfts- oder Firmenwert dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist, ist er wie ein Vermögensgegenstand des Mutterunternehmens zu behandeln. In diesem Fall ist der im Rahmen der Kapitalkonsolidierung in Euro entstehende Geschäfts- oder Firmenwert in Euro fortzuführen.

137.

Sofern die Erfolgsbeiträge in der Währung des Tochterunternehmens realisiert werden, ist der Geschäfts- oder Firmenwert wie ein Vermögensgegenstand des Tochterunternehmens zu behandeln. In diesem Fall ist der Geschäfts- oder Firmenwert im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung mit dem Kurs zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung in die lokale Währung des Tochterunternehmens umzurechnen.

138.

An den folgenden Abschlussstichtagen sind der Buchwert des Geschäfts- oder Firmenwerts gem. § 308a Satz 1 HGB mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag und die auf den Geschäfts- oder Firmen­wert entfallende Abschreibung gem. § 308a Satz 2 HGB zum Durchschnittskurs in Euro umzurechnen.

Passiver Unterschiedsbetrag

Einordnung Eigen- oder Fremdkapitalcharakter

139.

Die Fortführung des passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung richtet sich nach § 309 Absatz 2 HGB. Dazu sind die Ursachen für die Entstehung des Postens im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung zu ermitteln und zu dokumentieren.

140.

Sofern der passive Unterschiedsbetrag den Geschäftsfeldern zugeordnet wurde (vgl. Tz. 92), sind die nachstehenden Regeln für jedes Geschäftsfeld separat anzuwenden.

141.

Ein passiver Unterschiedsbetrag kann bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise Eigen- oder Fremdkapitalcharakter haben. In bestimmten Ausnahmefällen kann sich ein passiver Unterschiedsbetrag auch nur aus der Konsolidierungstechnik und damit als technischer passiver Unterschiedsbetrag ergeben.

Passiver Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter

142.

Ursachen, die zu einem passiven Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter führen können, sind z. B.:

a)

Geplante Sanierungsmaßnahmen, die zu einer Minderung des Kaufpreises der Beteiligung geführt haben und sich bislang noch nicht im neubewerteten Eigenkapital des Tochterunternehmens niedergeschlagen haben.

b)

Absehbare negative Ertragsentwicklungen oder konkrete Verlusterwartungen des Tochterunternehmens, die ebenfalls zu einer Minderung des Kaufpreises geführt haben.

c)

Übernahme von zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag bewerteten Rückstellungen (bspw. Pensionsrückstellungen).

d)

Bewertung von Verbindlichkeiten des Tochterunternehmens zum beizulegenden Zeitwert (vgl. Tz. 68).

143.

In den folgenden Geschäftsjahren ist ein passiver Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter in dem Ausmaß, in dem er auf erwarteten künftigen Aufwendungen oder Verlusten im Zusammenhang mit dem erworbenen Unternehmen beruht, bei Anfall dieser Aufwendungen oder Verluste ergebniswirksam aufzulösen. Sofern sich im Zeitablauf zweifelsfrei herausstellt, dass die erwarteten künftigen Aufwendungen oder Verluste wider Erwarten nicht mehr eintreten werden, ist der passive Unterschiedsbetrag insoweit aufzulösen.

Passiver Unterschiedsbetrag mit Eigenkapitalcharakter

144.

Ursache, die zu einem passiven Unterschiedsbetrag mit Eigenkapitalcharakter führen kann, ist ein günstiger Gelegenheitskauf.

145.

Soweit der passive Unterschiedsbetrag auf einem günstigen Gelegenheitskauf beruht, ist er planmäßig über die gewichtete durchschnittliche Restnutzungsdauer der erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenstände zu vereinnahmen. Eine vorzeitige Vereinnahmung darf nur bei wesentlichen Abgängen der zugrunde liegenden erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenstände erfolgen.

146.

Falls das erworbene Vermögen zu einem wesentlichen Teil aus nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen besteht, orientiert sich die Behandlung des passiven Unterschiedsbetrags am Verbrauch oder Abgang der nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände. Der passive Unterschiedsbetrag ist somit in dem Umfang erfolgswirksam aufzulösen, in dem die nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände außerplanmäßig abgeschrieben oder z. B. aufgrund eines Verkaufs als Abgang erfasst werden.

Technische passive Unterschiedsbeträge

147.

Aus der Kapitalkonsolidierung kann sich aufgrund folgender Ursachen ein passiver Unterschiedsbetrag (§ 301 Absatz 3 HGB) ergeben:

a)

Bei Auseinanderfallen des Zeitpunkts der Entstehung des Mutter-Tochter-Verhältnisses (§ 290 Absatz 1 und 2 HGB) und des Zeitpunkts der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss (§ 301 Absatz 2 Satz 3 oder Satz 4 HGB) hat sich das zu konsolidierende Eigenkapital des Tochterunternehmens zwischen diesen Zeitpunkten aufgrund von Gewinnthesaurierungen erhöht.

b)

Innerhalb des Zeitraums i. S. d. Buchst. a sind in den Vermögensgegenständen und Schulden des Tochterunternehmens neue stille Reserven und/oder stille Lasten entstanden, die per Saldo zu einer Erhöhung des neubewerteten zu konsolidierenden Eigenkapitals führen.

c)

Das Mutter-Tochter-Verhältnis wurde durch eine Sacheinlage begründet und die Beteiligung des Mutterunternehmens wurde nach den Grundsätzen für die Bewertung von Sacheinlagen zulässigerweise mit Anschaffungskosten unterhalb ihres beizulegenden Werts angesetzt. Ein ähnlicher Anwendungsfall ergibt sich für Anteile, die das Mutterunternehmen im Rahmen eines Tauschs erworben hat (vgl. Tz. 26).

148.

Ein passiver Unterschiedsbetrag, der auf einem Sachverhalt i. S. d. Tz. 147 Buchst. a beruht, ist unmittelbar in die Konzerngewinnrücklagen bzw. den Konzernergebnisvortrag einzustellen.

149.

Falls ein passiver Unterschiedsbetrag durch einen Sachverhalt i. S. d. Tz. 147 Buchst. b bedingt ist, ist er zunächst nach § 301 Absatz 3 Satz 1 HGB in der Konzernbilanz auszuweisen. Er ist an den folgenden Konzernabschlussstichtagen nach Maßgabe der Fortschreibung der Konzernbuchwerte der erworbenen Vermögensgegenstände oder übernommenen Schulden des Tochterunternehmens ertragswirksam aufzulösen:

a)

Können die erworbenen Vermögensgegenstände oder übernommenen Schulden, bei denen neue stille Reserven entstanden sind, auch der Höhe nach einzeln identifiziert werden, richtet sich die Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags nach der Fortschreibung dieser Vermögensgegenstände oder Schulden.

b)

Ist eine Identifizierung i. S. d. Buchst. a nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand möglich, ist der passive Unterschiedsbetrag planmäßig über die gewichtete durchschnittliche Restnutzungsdauer der erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenstände oder der „Laufzeit“ der übernommenen Schulden zu vereinnahmen.

c)

Ein zum Zeitpunkt einer (ggf. anteiligen) Veräußerung der Beteiligung noch vorhandener passiver Unterschiedsbetrag ist zu diesem Zeitpunkt (anteilig) ertragswirksam aufzulösen.

150.

Soweit der passive Unterschiedsbetrag in den Fällen i. S. d. Tz. 147 Buchst.  c nicht dadurch beseitigt wird, dass im Rahmen der Aufstellung eines an die konzerneinheitlichen Grundsätze angepassten Abschlusses (Handelsbilanz II) des Mutterunternehmens bei der Bewertung der Beteiligung das Bewertungswahlrecht vom Jahresabschluss abweichend zugunsten des beizulegenden Zeitwerts ausgeübt wird, ist er entsprechend Tz. 149 zu behandeln.

Passiver Unterschiedsbetrag in Fremdwährung

151.

Die Regelungen zum Geschäfts- oder Firmenwert in Fremdwährung (vgl. Tz. 135) gelten für den passiven Unterschiedsbetrag entsprechend.

Anteile anderer Gesellschafter

152.

Der im Rahmen der Erstkonsolidierung ermittelte Anteil anderer Gesellschafter ist in den folgenden Geschäftsjahren analog zur Entwicklung des Eigenkapitals des Tochterunternehmens in der Neubewertungsbilanz (inklusive „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ gem. § 308a Satz 3 HGB) am jeweiligen Abschlussstichtag fortzuschreiben.

153.

Hierzu gehören neben dem Jahresergebnis der Neubewertungsbilanz auch die Ergebnisauswirkungen der auf das Tochterunternehmen entfallenden Konsolidierungsmaßnahmen nebst entsprechenden latenten Steuern. Bei einem unverhältnismäßig hohen Ermittlungsaufwand kann auf eine entsprechende Zuordnung verzichtet werden.

154.

Für den Fall, dass der Gesellschaftsvertrag eine von den Kapitalanteilen abweichende Ergebnisverteilung vorsieht, ist die gesellschaftsvertragliche Regelung zugrunde zu legen (vgl. Tz. 47).

155.

Unterjährige Veränderungen der Anteile anderer Gesellschafter sind entsprechend zeitanteilig zu berücksichtigen.

156.

Ein bei einem ausländischen Tochterunternehmen gem. § 308a Satz 3 HGB ausgewiesener Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ ist anteilig bei der Ermittlung der Anteile anderer Gesellschafter einzubeziehen.

157.

In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist der auf die anderen Gesellschafter entfallende Teil des Konzernergebnisses nach dem Posten „(Konzern-) Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“ gesondert auszuweisen (§ 307 Absatz 2 HGB).

158.

Entfallen auf die anderen Gesellschafter sowohl Gewinn- als auch Verlustanteile, ist ein Ausweis in einem Posten ausreichend. In diesem Fall wird empfohlen, die Zusammensetzung des Betrags im Konzernanhang aufzugliedern.

159.

Sofern das Mutterunternehmen mit dem Tochterunternehmen einen Gewinnabführungs- oder Beherrschungsvertrag abgeschlossen und den anderen Gesellschaftern eine Ausgleichszahlung garantiert hat (§ 304 AktG), ist dieser Betrag nicht als Teil des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter, sondern als Verbindlichkeit ggü. anderen Gesellschaftern auszuweisen. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist die Ausgleichszahlung als „nicht beherrschenden Anteilen zustehender Gewinn“ gesondert vor dem Posten „(Konzern-) Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ auszuweisen.

Nachträgliche Änderungen des Wertansatzes der Anteile aufgrund von Kaufpreisanpassungsklauseln

160.

Im Falle nachträglicher Änderungen des Wertansatzes der Anteile aufgrund von Kaufpreisanpassungsklauseln (vgl. Tz. 29 ff.) ist eine Zuordnung der Kaufpreisanpassung auf die einzelnen übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden nur dann vorzunehmen, wenn die Kaufpreisanpassung in der Neubewertung eines Vermögensgegenstandes, einer Schuld, eines Rechnungsabgrenzungspostens oder eines Sonderpostens begründet ist. In allen anderen Fällen ist der Anpassungsbetrag ausschließlich dem Geschäfts- oder Firmenwert bzw. dem passiven Unterschiedsbetrag zuzuordnen.

161.

Die Zuordnung hat retrospektiv auf den Erwerbszeitpunkt zu erfolgen. Die Differenz zwischen der Kaufpreisanpassung und den fortgeführten Werten des Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. des passiven Unterschiedsbetrags oder ggf. anderer Vermögensgegenstände und Schulden vor und nach der Kaufpreisanpassung ist erfolgswirksam zu erfassen.

Veränderungen des Buchwerts konsolidierungspflichtiger Anteile

162.

Abschreibungen vor dem Erstkonsolidierungszeitpunkt sind auch im Zuge der Folgekonsolidierung nicht rückgängig zu machen.

163.

Buchwertänderungen aufgrund von Abschreibungen nach dem Erstkonsolidierungszeitpunkt sind vor Durchführung der Kapitalkonsolidierung rückgängig zu machen. Bei einer Abschreibung der Anteile im laufenden Geschäftsjahr ist die Buchwerterhöhung der Anteile des Mutterunternehmens unter Stornierung der Abschreibung ergebniswirksam vorzunehmen. Die Rücknahme von Abschreibungen nach dem Erstkonsolidierungszeitpunkt aus Vorjahren ist in den Gewinnrücklagen bzw. im Gewinn-/Verlustvortrag des Konzerns zu erfassen.

164.

Abschreibungen konsolidierungspflichtiger Anteile auf einen niedrigeren beizulegenden Wert können ein Indiz für eine Wertminderung eines noch vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. fehlende Werthaltigkeit noch vorhandener aufgedeckter stiller Reserven sein (vgl. Tz. 126).

165.

Zu Buchwertänderungen aufgrund von nachträglichen Kaufpreisanpassungen vgl. Tz. 160 f. Zu Buchwertänderungen aufgrund von Auf- und Abstockungen von Anteilen an Tochterunternehmen vgl. Tz. 171 f.

Kapitalmaßnahmen des Tochterunternehmens

166.

Nimmt das Mutterunternehmen proportional an einer Kapitalmaßnahme des Tochterunternehmens teil, so sind die Anschaffungskosten der neuen Anteile mit dem neu eingezahlten Kapital des Tochterunternehmens zu verrechnen. Ein sich ergebender Unterschiedsbetrag ist im Falle einer Kapitalerhöhung gegen Bareinlage regelmäßig auf Anschaffungsnebenkosten zurückzuführen, die aufwandswirksam zu erfassen sind. Im Falle einer Sachkapitalerhöhung ergibt sich aus der Verrechnung ein passiver Unterschiedsbetrag, wenn die in das Tochterunternehmen eingebrachten Vermögensgegenstände zum höheren beizulegenden Zeitwert angesetzt werden und das Mutterunternehmen die erhaltenen Anteile zum Buchwert der hingegebenen Vermögensgegenstände bilanziert. Diese Differenz ist mit dem Buchwert des eingebrachten Vermögens im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung zu verrechnen.

167.

Erhöht sich die Beteiligungsquote des Mutterunternehmens in Folge einer Kapitalmaßnahme des Tochterunternehmens, so ist der Unterschiedsbetrag, der aus der Verrechnung der neu erworbenen Anteile mit dem neugeschaffenen anteiligen Eigenkapital entsteht, wie bei einem Hinzuerwerb (vgl. Tz. 171) zu behandeln. Dabei sind die Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Kapitalmaßnahme zugrunde zu legen.

168.

Bei einer Minderung der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens (ohne Beherrschungsverlust) in Folge einer Kapitalmaßnahme des Tochterunternehmens werden i. d. R. Anteile zu einem Kurs ausgegeben, der den Nennwert des neugezeichneten Kapitals übersteigt (über pari-Ausgabe von Anteilen), um die geminderte Teilhabe des Mutterunternehmens an stillen Reserven und Lasten bzw. eines Geschäfts- und Firmenwerts auszugleichen. Für die bilanzielle Behandlung der Kapitalkonsolidierung sind in diesem Fall die Grundsätze zur Bilanzierung von Abstockungen einer Mehrheitsbeteiligung zu beachten (vgl. Tz. 171). Daher sind Agiobeträge, die über die anteilig vergüteten stillen Reserven bzw. den Geschäfts- oder Firmenwert aus der Erstkonsolidierung hinausgehen, erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. erfolgsneutral im Konzerneigenkapital (z. B. Kapitalrücklage), das auf Gesellschafter des Mutterunternehmens entfällt, zu erfassen.

169.

Zu Auf- und Abstockungen von Anteilen an Tochterunternehmen vgl. auch Tz. 171 ff.

Konzerninterne Umwandlungsvorgänge

170.

Konzerninterne Umwandlungsvorgänge dürfen gem. § 297 Absatz 3 Satz 1 HGB grundsätzlich keinen Einfluss auf den Konzernabschluss haben. Sämtliche Vermögens- und Erfolgseffekte aus solchen Umwandlungsvorgängen sind zu eliminieren. Für konzerninterne Verschmelzungen folgt aus § 304 HGB daher die Beibehaltung der Konzernbuchwerte.

Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen

171.

Werden nach Erlangung des beherrschenden Einflusses weitere Anteile an einem Tochterunternehmen erworben (Aufstockung) oder veräußert (Abstockung), ohne dass der Status als Tochterunternehmen verloren geht, können diese Transaktionen entweder als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang oder als Kapitalvorgang abgebildet werden. Die gewählte Methode im Konzernabschluss ist einheitlich für alle Auf- und Abstockungsfälle sowie zeitlich stetig anzuwenden.

172.

Bei einer Interpretation als Erwerbsvorgang sind die Vermögensgegenstände und Schulden anteilig in Höhe des Zuerwerbs neu zu bewerten. Ein sich nach der Verrechnung der Anschaffungskosten der weiteren Anteile mit dem auf diese Anteile entfallenden neubewerteten Eigenkapital ergebender Unterschiedsbetrag ist nach den handelsrechtlichen Vorschriften der §§ 301 Absatz 3 und 309 HGB zu behandeln.

173.

Bei einer teilweisen Anteilsveräußerung ohne Verlust der Beherrschung ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile erfolgswirksam zu behandeln. Der auf die verkauften Anteile entfallende Anteil des Eigenkapitals ist als „nicht beherrschende Anteile“ auszuweisen. Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist in Höhe der fortgeführten Anschaffungskosten beizubehalten.

174.

Bei einem Tochterunternehmen, das seinen Abschluss in fremder Währung aufstellt, ist eine auf die verkauften Anteile entfallende Differenz aus der Währungsumrechnung nach § 308a Satz 3 HGB erfolgswirksam aufzulösen.

175.

Bei einer Interpretation als Kapitalvorgang sind die Vermögensgegenstände und Schulden nicht neu zu bewerten. Vielmehr sind die Anschaffungskosten der weiteren Anteile mit dem hierauf entfallenden Anteil anderer Gesellschafter am Eigenkapital zum Zeitpunkt des Erwerbs dieser Anteile zu verrechnen. Sofern sich nach dieser Verrechnung ein Unterschiedsbetrag ergibt, ist dieser erfolgsneutral mit dem Konzerneigenkapital zu verrechnen (vgl. DRS 22.57).

176.

Besteht bei einer teilweisen Anteilsveräußerung der beherrschende Einfluss des Mutterunternehmens über das Tochterunternehmen fort, ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile erfolgsneutral in das Konzerneigenkapital einzustellen (vgl. DRS 22.57). Der auf die verkauften Anteile entfallende Anteil des Eigenkapitals ist als „nicht beherrschende Anteile“ auszuweisen. Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist in Höhe der fortgeführten Anschaffungskosten beizubehalten.

177.

Bei einem Tochterunternehmen, das seinen Abschluss in fremder Währung aufstellt, ist auch eine auf die verkauften Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung nach § 308a Satz 3 HGB in den Posten „nicht beherrschende Anteile“ umzugliedern.

Entkonsolidierung

178.

Ein Tochterunternehmen ist nicht länger im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn die Möglichkeit des beherrschenden Einflusses auf das Tochterunternehmen endet oder das Mutterunternehmen künftig auf die Einbeziehung eines Tochterunternehmens verzichtet (§ 296 HGB).

179.

In diesem Fall ist das auf das Tochterunternehmen entfallende Reinvermögen zu Konzernbuchwerten (Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten, ein ggf. bilanzierter Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag sowie eine ggf. vorhandene Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung) nach den in Tz. 99 ff. niedergelegten Regelungen bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses fortzuschreiben.

180.

Zur ordnungsgemäßen Abbildung der Fortschreibung wird die Aufstellung eines Zwischenabschlusses zum Zeitpunkt der Beendigung der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses empfohlen (vgl. Tz. 11).

181.

Anschließend ist das zum Zeitpunkt der Beendigung der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses ermittelte Reinvermögen zu Konzernbuchwerten des Tochterunternehmens in voller Höhe als Abgang auszubuchen. In diesem Zusammenhang ist eine auf das ausscheidende Tochterunternehmen entfallende Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung erfolgswirksam aufzulösen (§ 308a Satz 4 HGB).

182.

Der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und dem zum Abgangszeitpunkt fortgeschriebenen Reinvermögen zu Konzernbuchwerten andererseits ist ergebniswirksam als Veräußerungsgewinn bzw. -verlust i. d. R. in dem Posten sonstige betriebliche Erträge bzw. Aufwendungen der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

183.

Sind an dem Tochterunternehmen zum Zeitpunkt der Beendigung der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses andere Gesellschafter beteiligt, ist das Reinvermögen zu Konzernbuchwerten bei der Ermittlung des Veräußerungsergebnisses entsprechend dem Anteil des Mutterunternehmens zu berücksichtigen.

184.

Da der auf andere Gesellschafter entfallende Anteil am Reinvermögen (ohne Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Unterschiedsbetrag) mit dem Anteil anderer Gesellschafter übereinstimmt, erfolgt der Abgang der Anteile anderer Gesellschafter erfolgsneutral.

Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Quotenkonsolidierung, die Equity-Methode oder die Bewertung zu Anschaffungs­kosten

185.

Für den abgehenden Anteil des ehemaligen Tochterunternehmens gelten die in Tz. 178 ff. beschriebenen Grundsätze zur Entkonsolidierung. Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich auf den im Konzern verbleibenden Anteil des ehemaligen Tochterunternehmens.

186.

Sofern ein Tochterunternehmen als Folge der Beendigung des beherrschenden Einflusses zu einem Gemeinschaftsunternehmen wird und dieses Gemeinschaftsunternehmen künftig im Wege der Quotenkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden soll (§ 310 HGB), ist der verbleibende Anteil des Reinvermögens, einschließlich eines evtl. noch vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. passiven Unterschiedsbetrags, in den Konzernabschluss einzubeziehen. Die bislang im Rahmen der Vollkonsolidierung vorgenommenen Konsolidierungsmaßnahmen sind nunmehr quotal fortzuführen.

187.

Für die Anwendung der Equity-Methode gilt das entsprechende Reinvermögen zu Konzernbuchwerten im Zeitpunkt des Abgangs als Anschaffungskosten der Beteiligung (§ 312 Absatz 1 Satz 1 HGB).

188.

Im Rahmen der Übergangskonsolidierung findet keine neue Erwerbsbilanzierung statt. Vielmehr werden fortgeführte stille Reserven und Lasten aus der Neubewertungsbilanz des Tochterunternehmens sowie ein verbliebener Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung entsprechend den verbliebenen Anteilen des Mutterunternehmens in der Nebenrechnung im Rahmen der Equity-Methode fortgeführt.

189.

Bei der Anwendung der Equity-Methode ist es nach § 312 Absatz 5 Satz 1 HGB zulässig, auf die Aufstellung eines an die konzerneinheitlichen Grundsätze angepassten Abschlusses (Handelsbilanz II) für das assoziierte Unternehmen zu verzichten. Sofern sich im Rahmen der Übergangskonsolidierung hieraus Abweichungen ergeben sollten, sind sie im Zeitpunkt des Übergangs erfolgswirksam zu erfassen.

190.

Für die Bilanzierung der fortgeführten Anschaffungskosten der Anteile gilt das anteilige Reinvermögen zu Konzernbuchwerten zum Zeitpunkt des Abgangs als Anschaffungskosten der Beteiligung (§ 253 Absatz 1 Satz 1 HGB).

Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern

Technische Vorgehensweise

191.

Es wird empfohlen, die Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern nach der sog. Kettenkonsolidierung vorzunehmen.

192.

Bei der Kettenkonsolidierung erfolgt die Konsolidierung der Tochterunternehmen schrittweise, sodass die in der Konzernhierarchie am weitesten von dem Mutterunternehmen entfernten Tochterunternehmen zuerst konsolidiert werden. Sofern bei dieser Vorgehensweise Anteile anderer Gesellschafter nach § 307 HGB auszuweisen sind, stellen diese bei der Konsolidierung auf der nächsthöheren Stufe kein zu verrechnendes Eigenkapital dar.

193.

Auch andere technische Vorgehensweisen (z. B. die sog. Simultankonsolidierung) sind zulässig, soweit sichergestellt ist, dass Unterschiedsbeträge unterer Konzernstufen nicht saldiert werden.

Kapitalkonsolidierung bei Erwerb eines einzelnen Tochterunternehmens

194.

Bei Erwerb eines bisher nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens durch ein bereits in den Konsolidierungskreis einbezogenes Tochterunternehmen sind der Kapitalkonsolidierung im Erstkonsolidierungszeitpunkt gem. § 301 HGB die direkten Beteiligungsverhältnisse zugrunde zu legen. Daher ist die unmittelbare Beteiligung des erwerbenden Tochterunternehmens an dem erworbenen Tochterunternehmen mit dem anteiligen neubewerteten Eigenkapital des erworbenen Tochterunternehmens zu verrechnen (sog. additive Methode).

195.

Sofern an dem oder den erwerbenden Konzernunternehmen andere Gesellschafter beteiligt sind, ist ein aus der Kapitalkonsolidierung entstehender Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiver Unterschiedsbetrag auch den indirekten Anteilen anderer Gesellschafter an dem erworbenen Tochterunternehmen zuzuordnen.

196.

Bei Erwerb eines bereits konsolidierten Tochterunternehmens durch ein anderes in den Konsolidierungskreis einbezogenes Tochterunternehmen sind die bisherigen Konzernbuchwerte im Konzernabschluss des obersten Mutterunternehmens fortzuführen. Dies gilt auch für den bislang ausgewiesenen Geschäfts- oder Firmenwert.

197.

Soweit mit konzerninternen Maßnahmen im mehrstufigen Konzern eine Änderung in der Beteiligungsquote der Anteile anderer Gesellschafter verbunden ist, sind deren Konsequenzen entsprechend der gewählten Bilanzierungskonzeption für die Behandlung statuswahrender Anteilsveränderungen im Konzern (vgl. Tz. 171 ff.) stetig anzuwenden.

Kapitalkonsolidierung bei Erwerb eines Teilkonzerns

198.

Bei Erwerb eines Teilkonzerns durch ein in den Konsolidierungskreis einbezogenes Mutter- bzw. Tochterunternehmen sind die mit den Anschaffungskosten zu bewertenden Anteile an dem Teilkonzernmutterunternehmen nach § 301 Absatz 1 HGB mit dem auf sie entfallenden Teilkonzerneigenkapital zu verrechnen.

199.

Zur Ermittlung des Teilkonzerneigenkapitals wird bei der Konsolidierung der Kapitalverflechtungen im erworbenen Teilkonzern empfohlen, jeweils die direkten Beteiligungsverhältnisse zugrunde zu legen. Daher sollte der Beteiligungswert des unmittelbar hierarchisch übergeordneten Teilkonzernunternehmens mit dem auf die Beteiligung entfallenden Eigenkapital des hierarchisch nachgelagerten Tochterunternehmens verrechnet werden (sog. additive Methode). Das Teilkonzerneigenkapital kann gestützt auf den Wortlaut des § 301 Absatz 2 HGB durch eine Konsolidierung aller Unternehmen des erworbenen Teilkonzerns auf Grundlage der Wertverhältnisse im Erwerbszeitpunkt ermittelt werden.

200.

Alternativ kann auch ein bestehender (Teil-)Konzernabschluss als Ausgangsgröße für die Ermittlung der Neubewertungsbilanz verwendet werden. Der nicht auf Anteile anderer Gesellschafter entfallende Teil des Währungsausgleichspostens ist dabei dem konsolidierungspflichtigen Eigenkapital zuzurechnen. In diesem Fall sind bisher ausgewiesene Geschäfts- oder Firmenwerte bzw. passive Unterschiedsbeträge mit dem Teilkonzerneigenkapital zu verrechnen.

201.

Bei einer mehrstufigen Konzernstruktur wird das neubewertete Eigenkapital des erworbenen Teilkonzernmutterunternehmens in Abhängigkeit von der Konzernhierarchie auch durch den Wertansatz der Anteile an nachgelagerten Tochterunternehmen beeinflusst und bestimmt damit auch einen etwaigen Ausweis von Anteilen anderer Gesellschafter.

202.

Da für die Anteile an hierarchisch nachgelagerten Tochterunternehmen eines Teilkonzernmutterunter­nehmens keine expliziten Anschaffungskosten des erwerbenden Mutter- bzw. Tochterunternehmens vorliegen, wird mit Ausnahme der in Tz. 204 angesprochenen Fallkonstellation empfohlen, grundsätzlich die bisherigen Buchwerte der Beteiligungen aus den Jahresabschlüssen der entsprechenden Teilkonzernunternehmen zu übernehmen.

203.

Der Erwerb eines Teilkonzerns stellt eine einheitliche Transaktion dar, aus der bei der Kapitalkonsolidierung auch nur ein Unterschiedsbetrag resultiert. Ein entstehender Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiver Unterschiedsbetrag entfällt entsprechend der in Tz. 199 präferierten Methode auch auf indirekt an hierarchisch nachgelagerten Tochterunternehmen beteiligte andere Gesellschafter.

204.

Soweit wesentliche Anteile anderer Gesellschafter an einbezogenen Tochterunternehmen des erworbenen Teilkonzerns bestehen, ist es erforderlich, auch die Beteiligungen an den hierarchisch nachgelagerten Tochterunternehmen neu zu bewerten, um einen zutreffenden Ausweis des Postens „nicht beherrschende Anteile“ zu erreichen. Sofern sich im Konzernabschluss oder auf einer Konzernzwischenstufe ein passiver Unterschiedsbetrag ergibt, der auf eine Unterbewertung der Beteiligung an einem hierarchisch nachgelagerten Tochterunternehmen zurückgeht, kann alternativ auch die Beteiligung soweit neubewertet werden, dass kein passiver Unterschiedsbetrag aus der Konsolidierung des Beteiligungswerts und des auf diese Beteiligung entfallenden Eigenkapitals entsteht.

205.

Besteht der erworbene Teilkonzern aus mehreren Geschäftsfeldern, wird entsprechend der Vorgehensweise beim Erwerb eines rechtlich einheitlichen Unternehmens empfohlen, den Geschäfts- oder Firmenwert den betreffenden Geschäftsfeldern zuzuordnen, sofern die Zuordnung objektiv nachvollziehbar möglich ist. Eine weitergehende Aufteilung der auf Geschäftsfelder zugeordneten Unterschiedsbeträge entsprechend der rechtlichen Struktur im Erwerbszeitpunkt wird insbesondere im Hinblick auf später mögliche interne Umstrukturierungen oder Teilverkäufe empfohlen. Die Summe der aufgeteilten Unterschiedsbeträge muss stets dem aus der einheitlichen Transaktion entstandenen Unterschiedsbetrag entsprechen.

206.

Soweit der erworbene Teilkonzern in Zwischenstufen den Ausweis von Anteilen anderer Gesellschafter erfordert, führt die Kettenkonsolidierung dazu, dass auf diesen Stufen Geschäfts- oder Firmenwerte bzw. passive Unterschiedsbeträge entstehen, die ihrerseits anteilig den Anteilen anderer Gesellschafter zu­zuordnen sind. In diesen Fällen ist die Zuordnung von Geschäfts- oder Firmenwerten bzw. passiven Unterschiedsbeträgen auf die rechtlichen Einheiten zwingend. Diese den anderen Gesellschaftern zuzuordnenden Unterschiedsbeträge sind keine Bestandteile des zu verrechnenden Eigenkapitals auf der nächst­höheren Stufe der Kapitalkonsolidierung.

Anhangangaben

207.

Gem. § 313 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 HGB sind die auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Konzernanhang anzugeben (zu den Angaben hinsichtlich aktiver und passiver Unterschiedsbeträge vgl. Tz. 208 f.). Demnach sind bei der Anwendung dieses Standards zumindest die folgenden Angaben im Konzernanhang erforderlich:

a)

Freiwillige Anwendung des Standards bei Asset Deals und vermögensübertragenden Umwandlungen im Konzernabschluss (vgl. Tz. 3);

b)

Anwendung von § 301 Absatz 2 Satz 5 HGB und Begründung der Inanspruchnahme der Ausnahmeregel (vgl. Tz. 15);

c)

Anwendung der Tz. 18 und Tz. 48, falls Anteile an Tochterunternehmen im Handelsbestand gem. § 340e Absatz 3 HGB gehalten werden;

d)

Einbeziehung schuldrechtlicher Ansprüche und Verpflichtungen im Rahmen der Kapitalkonsolidierung in besonderen Fällen (vgl. Tz. 19 und Tz. 45);

e)

Berücksichtigung wirtschaftlicher Beteiligungsquoten an Tochterunternehmen (vgl. Tz. 47 und Tz. 95) und deren Begründung. Diese Angaben können auch im Rahmen der Anwendung von § 313 Absatz 2 Nr. 1 HGB gemacht werden;

f)

Erläuterung der bei der Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (vgl. Tz. 51 ff.);

g)

Anwendung von § 301 Absatz 2 Satz 2 HGB (vorläufige Kapitalkonsolidierung; vgl. Tz. 77 ff. und Tz. 118), deren Begründung sowie deren Auswirkungen auf den Konzernabschluss der Folgeperiode. Werden die Vorjahreszahlen angepasst (vgl. Tz. 79), ist dies ebenfalls anzugeben;

h)

Konsolidierungsmethode bei der Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen (vgl. Tz. 171 f.) sowie bei Kapitalmaßnahmen des Tochterunternehmens ohne Statuswechsel (vgl. Tz. 167 f.);

i)

Erläuterung der Erfolgswirkungen aus dem Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Equity-Methode, falls auf die Aufstellung eines an die konzerneinheitlichen Grundsätze angepassten Abschlusses verzichtet wird (vgl. Tz. 189).

208.

§ 301 Absatz 3 Satz 2 HGB sieht für den Geschäfts- oder Firmenwert oder passiven Unterschiedsbetrag gesonderte Angabepflichten vor. Danach sind diese Posten sowie wesentliche Änderungen ggü. dem Vorjahr jeweils gesondert zu erläutern. Die Veränderungen des Geschäfts- oder Firmenwerts sind aus dem Konzern-Anlagengitter (§ 284 Absatz 3 HGB i. V. m. § 313 Absatz 4 HGB) zu erkennen. Darüber hinaus sind hinsichtlich des Geschäfts- oder Firmenwerts zumindest die folgenden Angaben erforderlich:

a)

Die Aufgliederung des Postens, soweit dieser auch in der Konzernbilanz ausgewiesene Geschäfts- oder Firmenwerte enthält, die in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen entstanden sind.

b)

Wesentliche Veränderungen aufgrund von Zu- und Abgängen, z. B. aus Veränderungen im Konsolidierungskreis und Kaufpreisanpassungen (vgl. Tz. 29 ff. und Tz. 160 f.). Zu den Angaben hinsichtlich der vorläufigen Kapitalkonsolidierung vgl. Tz. 207 Buchst. g).

c)

Abschreibungsverfahren und Nutzungsdauer (§ 313 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 HGB; vgl. Tz. 114 ff.); der Zeitraum, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird, ist jeweils zu erläutern (§ 314 Absatz 1 Nr. 20 HGB).

d)

Die Vorgehensweise bei der Bestimmung einer außerplanmäßigen Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts und deren Höhe (vgl. Tz. 124 ff.), falls diese nicht gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden (§ 277 Absatz 3 Satz 1 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB).

209.

Hinsichtlich des passiven Unterschiedsbetrags sind zumindest die folgenden Angaben erforderlich:

a)

Einordnung hinsichtlich des Charakters als Eigen- oder Fremdkapital und deren Begründung (vgl. Tz. 139 ff.);

b)

Einordnung als technischer passiver Unterschiedsbetrag und deren Begründung (vgl. Tz. 147 ff.);

c)

Wesentliche Veränderungen aufgrund von Zu- und Abgängen, z. B. aus Veränderungen im Konsolidierungskreis und Kaufpreisanpassungen (vgl. Tz. 29 ff. und Tz. 160 f.). Zu den Angaben hinsichtlich der vorläufigen Kapitalkonsolidierung vgl. Tz. 207 Buchst. g);

d)

Betrag des gem. Tz. 143, 145 f. oder 149 f. im Geschäftsjahr jeweils ergebniswirksam aufgelösten passiven Unterschiedsbetrags.

Erstmalige Anwendung des Standards

210.

Die Regelungen dieses Standards sind, unter Beachtung von Art. 75 Absatz 1 und 4 EGHGB, erstmals für die Erstkonsolidierung von Unternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen, anzuwenden. Die Regelungen dieses Standards gelten unabhängig vom Zeitpunkt der Erstkonsolidierung erstmals für alle Maßnahmen der Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung einbezogener Tochterunternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig.

211.

Eine frühere Anwendung wird empfohlen. In diesem Fall sind sämtliche Regelungen dieses Standards zu be­achten.

Außerkrafttreten

212.

DRS 4 „Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss“ vom 29. August 2000 (BAnz. Nr. 245b vom 30. Dezember 2000), letztmalig geändert durch den Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 4 vom 5. Januar 2010 (BAnz. Nr. 27a vom 18. Februar 2010), wird aufgehoben; er ist letztmalig anzuwenden auf das Geschäftsjahr, das vor dem oder am 31. Dezember 2016 beginnt.