Dieser Standard konkretisiert die Vorschriften zur anteilmäßigen Konsolidierung gemäß § 310 HGB, welche die Einbeziehung eines Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss regeln. Dabei werden auch die Kriterien für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens, welches Voraussetzung für die Ausübung des Wahlrechts zur anteil­mäßigen Konsolidierung gemäß § 310 Absatz 1 HGB ist, spezifiziert. Der Standard konkretisiert ferner die entsprechende Anwendung der Vorschriften zur Vollkonsolidierung gemäß § 310 Absatz 2 HGB.

Dieser Standard gilt für alle Unternehmen, die gemäß § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (vgl. auch DRS 19.7 ff.). Der Standard gilt auch, wenn ein Unternehmen gemäß § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Gleiches gilt auch für die freiwillige Aufstellung eines Konzernabschlusses.

Für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens ist die Erfüllung der Unternehmenseigenschaft erforderlich. Die Rechtsform und der Sitz des Unternehmens sind für dessen Einstufung als Gemeinschaftsunternehmen unerheblich.

Das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens setzt voraus, dass das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ein anderes Unternehmen gemeinsam mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschaftern führt.

Die gemeinsame Führung i. S. d. § 310 Absatz 1 HGB erfordert die tatsächliche gleichberechtigte Ausübung des beherrschenden Einflusses auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen gemeinsam mit mindestens einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschafter auf Basis einer auf Dauer angelegten vertraglichen Vereinbarung zur gemeinsamen Führung durch die Gesellschafter.

An einem Gemeinschaftsunternehmen müssen mindestens zwei voneinander unabhängige Gesellschafter beteiligt sein. Hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter besteht grundsätzlich keine Mindestbeteiligungshöhe oder eine Begrenzung der (Höchst-)Anzahl der Gesellschafter, die an der gemeinsamen Führung des Gemeinschaftsunternehmens beteiligt sein können.

Gleich hohe Anteilsquoten der Gesellschafter können auf das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens hindeuten, sind aber keine notwendige Voraussetzung hierfür.

Die gemeinsame Führung des Gemeinschaftsunternehmens muss nicht durch sämtliche seiner Gesellschafter ausgeübt werden, solange die nicht daran beteiligten Gesellschafter der tatsächlichen Beherrschung der Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch die anderen Gesellschafter nicht entgegenstehen.

Gemeinschaftsunternehmen dürfen entsprechend den Anteilen am Kapital, die dem Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar gehören, in den Konzernabschluss einbezogen werden. Sofern dieses Wahlrecht nicht ausgeübt wird, sind sie (vorbehaltlich § 311 Absatz 2 HGB) wie assoziierte Unternehmen gemäß § 312 HGB in den Konzernabschluss einzubeziehen.

Auf die anteilmäßige Konsolidierung sind die Vorschriften zur Vollkonsolidierung (§§ 297 bis 301, §§ 303 bis 306, 308, 308a, 309 HGB) entsprechend anzuwenden (§ 310 Absatz 2 HGB).

Ausgangspunkt für die Anwendung der anteilmäßigen Konsolidierung ist der Jahresabschluss oder Konzernabschluss (sog. Handelsbilanz I) des Gemeinschaftsunternehmens.

Weichen die bei der Aufstellung des Jahres- bzw. Konzernabschlusses des Gemeinschaftsunternehmens angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden von den konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ab, sind die Ansätze und Bewertungen an die konzerneinheitlichen Vorgaben anzupassen (sog. Handelsbilanz II).

Die Kapitalkonsolidierung, die Schuldenkonsolidierung, die Zwischenergebniseliminierung sowie die Aufwands- und Ertragskonsolidierung haben grundsätzlich entsprechend den Anteilen des Konzerns am Kapital des Gemeinschaftsunternehmens zu erfolgen.

Die Einbeziehung der Vermögensgegenstände und Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten, Aufwendungen und Erträge sowie der Zahlungsströme des Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss erfolgt bei der anteilmäßigen Konsolidierung ebenfalls grundsätzlich entsprechend den Anteilen des Konzerns am Kapital des Gemeinschaftsunternehmens.

Der Standard spezifiziert zudem die Ermittlung und Anwendung der Anteilsquote des Konzerns für Gemeinschaftsunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft und für Gemeinschaftsunternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft.

Die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung durchzuführende Verrechnung der Beteiligung am Gemeinschaftsunternehmen mit dem anteiligen neubewerteten Eigenkapital des Gemeinschaftsunternehmens ist auf den Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen ein Gemeinschaftsunternehmen geworden ist. Dies ist der Zeitpunkt, ab dem die gemeinsame Führung tatsächlich ausgeübt wird.

Die in diesem Zusammenhang bestehenden Besonderheiten einzelner Konsolidierungsmaßnahmen werden durch den Standard näher ausgeführt.

Werden nach Begründung der gemeinsamen Führung weitere Anteile an einem Gemeinschaftsunternehmen erworben (Aufstockung) oder veräußert (Abstockung), ohne dass der Status als Gemeinschaftsunternehmen verlorengeht, sind diese Transaktionen als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang abzubilden.

Der Standard regelt ferner, wie ein Wechsel des Konsolidierungsverfahrens abzubilden ist. Dieser ist immer dann erforderlich, wenn durch eine geänderte Möglichkeit der Einflussnahme ein Unternehmen erstmals als Gemeinschaftsunternehmen einzustufen ist oder der Status eines Unternehmens als Gemeinschaftsunternehmen endet.

Festgelegt werden auch die aus der Anwendung dieses Standards erforderlichen Mindestangaben im Konzernanhang.

Die Regelungen dieses Standards sind für die erstmalige anteilmäßige Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen erstmals in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen, anzuwenden. Die Regelungen dieses Standards gelten unabhängig vom Zeitpunkt der erstmaligen anteilmäßigen Konsolidierung erstmals für alle Maßnahmen der Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig.

Eine frühere Anwendung wird empfohlen. In diesem Fall sind sämtliche Regelungen dieses Standards zu beachten.

Grundsätze sind fett gedruckt. Sie werden durch die nachfolgenden normal gedruckten Textstellen erläutert. Bei der Anwendung des Standards ist der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten.

Ziel

1.

Die Vorschriften zur anteilmäßigen Konsolidierung gemäß § 310 HGB regeln die Einbeziehung eines Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss. Dieser Standard konkretisiert diese Regelungen und adressiert die in diesem Zusammenhang bestehenden wesentlichen Zweifelsfragen. Ziel ist es, die einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken.

Gegenstand und Geltungsbereich

2.

Dieser Standard konkretisiert die Kriterien für das Bestehen eines Gemeinschaftsunternehmens und damit die Voraussetzung für die Ausübung des Wahlrechts zur anteilmäßigen Konsolidierung gemäß § 310 Absatz 1 HGB. Der Standard konkretisiert ferner die entsprechende Anwendung der Vorschriften zur Vollkonsolidierung gemäß § 310 Absatz 2 HGB sowie die vorzunehmenden Angaben im Konzernanhang.

3.

Dieser Standard gilt für alle Unternehmen, die gemäß § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (vgl. auch DRS 19.7 ff.). Der Standard gilt auch, wenn ein Unternehmen gemäß § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Gleiches gilt auch für die freiwillige Aufstellung eines Konzernabschlusses.

4.

Zur Bilanzierung von aus der Anwendung dieses Standards ggf. resultierenden latenten Steuern (§ 306 HGB) wird auf DRS 18 und zur Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen auf DRS 25 verwiesen.

5.

Dieser Standard gilt für Unternehmen aller Branchen.

6.

Der Standard gilt nicht für Mutterunternehmen, die gemäß § 315e HGB einen Konzernabschluss nach inter­nationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen.

Definitionen

7.

Folgende Begriffe werden in diesem Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Anteile anderer Gesellschafter: Teil des Eigenkapitals, einschließlich des Jahresergebnisses, eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens, der anderen Gesellschaftern zuzurechnen ist.

Assoziiertes Unternehmen: Nicht in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, bei dem ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanz­politik ausübt oder ein solcher Einfluss widerlegbar vermutet wird und an dem dieses in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen gleichzeitig gemäß § 271 Absatz 1 HGB beteiligt ist.

Gemeinsame Führung: Tatsächliche gleichberechtigte Ausübung des beherrschenden Einflusses auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen gemeinsam mit mindestens einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auf Basis einer auf Dauer angelegten vertraglichen Vereinbarung zur gemeinsamen Führung.

Gemeinschaftsunternehmen: Unternehmen, dessen Geschäfts- und Finanzpolitik gemeinsam von zwei oder mehr voneinander unabhängigen Unternehmen geführt wird, wobei eines der Unternehmen das Mutterunternehmen oder ein Unternehmen sein muss, das im Wege der Vollkonsolidierung gemäß den §§ 300 ff. HGB in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einbezogen wird.

Mutterunternehmen: Unternehmen mit mindestens einem Tochterunternehmen.

Tochterunternehmen: Unternehmen, auf das ein anderes Unternehmen (Mutterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.

Unternehmen: Wirtschaftseinheiten mit Sitz im In- oder Ausland, die Interessen kaufmännischer oder wirtschaftlicher Art unabhängig von der Rechtsform mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation verfolgen.

Regeln

Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens

Eigenschaften eines Gemeinschaftsunternehmens

8.

Für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens ist die Erfüllung der Unternehmenseigenschaft (vgl. DRS 19.6) erforderlich.

9.

Die Rechtsform und der Sitz des Unternehmens sind für dessen Einstufung als Gemeinschaftsunternehmen unerheblich (analog § 294 Absatz 1 HGB).

Gemeinsame Führung

10.

Eine gemeinsame Führung i. S. d. § 310 Absatz 1 HGB erfordert:

a)

die tatsächliche gleichberechtigte Ausübung des beherrschenden Einflusses auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen gemeinsam mit mindestens einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschafter und

b)

eine auf Dauer angelegte vertragliche Vereinbarung zur gemeinsamen Führung durch die Gesellschafter.

11.

Beherrschender Einfluss setzt voraus, dass das Mutterunternehmen oder das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen an der Festlegung der für die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens wesentlichen Entscheidungen tatsächlich gleichberechtigt mitwirkt (vgl. DRS 19.11).

12.

Eine tatsächliche gleichberechtigte Mitwirkung an der Festlegung der Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens (gemeinsame Führung) ist insbesondere dann gegeben, wenn die Gesellschafter die für das Gemeinschaftsunternehmen wesentlichen Entscheidungen einstimmig treffen.

13.

Wesentliche Entscheidungen können bspw. strategische Geschäftsentscheidungen, Absatzentscheidungen, Entscheidungen über Investitions- und Finanzierungstätigkeiten, Entscheidungen über die Personalpolitik usw. sein (vgl. DRS 19.11).

14.

Getrennte Zuständigkeiten, z. B. bei der kaufmännischen bzw. technischen Geschäftsführung, stehen der gemeinsamen Führung nicht entgegen, wenn der jeweilige (Entscheidungs-)Rahmen in den Teilbereichen gemeinsam von allen an der gemeinsamen Führung beteiligten Gesellschaftern vorgegeben wird.

15.

Die gemeinsame Führung des Gemeinschaftsunternehmens muss nicht durch sämtliche seiner Gesellschafter ausgeübt werden, solange die nicht daran beteiligten Gesellschafter der tatsächlichen Beherrschung der Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch die anderen Gesellschafter nicht entgegenstehen.

16.

Bei den vertraglichen Vereinbarungen, die die Grundlage für die gemeinsame Führung der Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens bilden, kann es sich um schuldrechtliche Vereinbarungen, z. B. in Form von sog. Joint-Venture-Verträgen oder Stimmrechtspooling-Verträgen, um gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen oder um (Vorschalt-)Strukturen zur Koordination der gemeinsamen Willensbildung (z. B. Stimmrechts-GbR) handeln.

17.

Ein Indiz für das Vorliegen von gemeinsamer Führung ist dabei, dass die zugrunde liegende vertragliche Vereinbarung Lösungsmechanismen enthält, wie im Fall von Konflikt-/Pattsituationen verfahren werden soll, um zu einer gemeinsamen Entscheidung zu gelangen.

18.

Die Mindestdauer der vertraglichen Vereinbarung hängt von der vom Gemeinschaftsunternehmen verfolgten Geschäftstätigkeit ab. Das Merkmal der Dauerhaftigkeit schließt nicht aus, dass das Gemeinschaftsunternehmen von vornherein nur für eine gewisse Dauer, z. B. zur Abwicklung eines Großprojekts, errichtet wird.

19.

Sind bei für die (tatsächliche) Beherrschung der Finanz- und Geschäftspolitik wesentlichen Entscheidungen Mehrheitsentscheidungen möglich, liegt keine gemeinsame Führung i. S. d. § 310 Absatz 1 HGB vor.

20.

Die dem Mutterunternehmen oder dem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen zustehenden Rechte zur gemeinsamen Führung können aufgrund von Restriktionen außerhalb des Einflussbereichs der Gesellschafter so erheblich oder andauernd beschränkt sein, dass eine tatsächliche Ausübung der gemeinsamen Führung nicht möglich ist und somit kein Gemeinschaftsunternehmen vorliegt.

21.

Gemeinsame Führung liegt nicht vor, sofern sich einer der beteiligten Gesellschafter in Fragen der Finanz- und Geschäftspolitik in Konfliktfällen oder Pattsituationen einseitig durchsetzen kann. In diesen Fällen liegt dann regelmäßig ein Tochterunternehmen aus Sicht dieses Gesellschafters vor.

Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter

22.

An einem Gemeinschaftsunternehmen müssen mindestens zwei voneinander unabhängige Gesellschafter beteiligt sein. Darüber hinaus ergibt sich aus § 310 Absatz 1 HGB grundsätzlich keine Mindestbeteiligungshöhe und grundsätzlich keine Begrenzung der Zahl der Gesellschafter, die an der gemeinsamen Führung des Gemeinschaftsunternehmens beteiligt sein können.

23.

Bei der Ermittlung der Stimm-, Vermögens- und sonstigen Beteiligungsrechte, die dem Mutterunternehmen am Gemeinschaftsunternehmen zustehen, sind die Grundsätze zur Hinzurechnung und zum Abzug von Rechten gemäß DRS 19.62 ff. entsprechend anzuwenden. Da die gemeinsame Führung tatsächlich ausgeübt werden muss, sind Rechte, die Tochterunternehmen zustehen, deren Finanz- und Geschäftspolitik vom Mutterunternehmen unter den Voraussetzungen des § 296 Absatz 1 Nr. 1 HGB nicht tatsächlich beherrscht werden kann (vgl. DRS 19.81 ff.), nicht für Zwecke des § 310 Absatz 1 HGB zu berücksichtigen.

Abgrenzungen

24.

Soweit durch Vereinbarungen im Innenverhältnis Gesellschafter eines Unternehmens die Mehrheit der Risiken und Chancen aus der Geschäftstätigkeit für einen bestimmten Bereich tragen (sog. Silo- oder Zebra-Gesellschaften), liegt regelmäßig ein Tochterunternehmen in Form einer Zweckgesellschaft vor. In diesen Fällen hat die Einbeziehung der dem Tochterunternehmen zuzurechnenden Aktivität im Rahmen der Vollkonsolidierung Vorrang gegenüber der Bilanzierung als eventuelles Gemeinschaftsunternehmen (vgl. DRS 19.44).

25.

Faktische Gesellschaftsverhältnisse, z. B. paritätische Beteiligungen, reichen alleine nicht für eine gemeinsame Führung i. S. d. § 310 Absatz 1 HGB aus. Gleiches gilt, wenn die Gesellschafter eines Unternehmens erkennbar gleichgerichtete Interessen in Bezug auf dessen Geschäftstätigkeit haben, darüber hinaus aber keine vertraglichen Vereinbarungen zur gemeinsamen Führung der Finanz- und Geschäftspolitik des betreffenden Unternehmens bestehen.

26.

Eine nur zufällige oder fallweise Abstimmung der Gesellschafter über grundsätzliche Fragen der Finanz- und Geschäftspolitik ist für das Vorliegen von gemeinsamer Führung i. S. v. § 310 Absatz 1 HGB nicht ausreichend.

27.

Eine reine Finanzbeteiligung, die sich lediglich auf die Ausübung der mitgliedschaftlichen Rechte beschränkt, reicht für eine gemeinsame Führung i. S. d. § 310 Absatz 1 HGB nicht aus.

Anteilmäßige Konsolidierung

Entsprechende Anwendung der Vorschriften zur Vollkonsolidierung

28.

Gemeinschaftsunternehmen dürfen entsprechend den Anteilen am Kapital, die dem Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar gehören, in den Konzernabschluss einbezogen werden (§ 310 Absatz 1 HGB). Sofern dieses Wahlrecht nicht ausgeübt wird, sind sie (vorbehaltlich § 311 Absatz 2 HGB) wie assoziierte Unternehmen gemäß § 312 HGB in den Konzernabschluss einzubeziehen. Die Ausübung dieses Wahlrechts unterliegt dem Grundsatz der zeitlichen und sachlichen Stetigkeit. Abweichungen sind nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig. Sie sind im Konzernanhang unter Angabe der Gründe zu erläutern.

29.

Die Einordnung als Gemeinschaftsunternehmen bleibt auch dann erhalten, wenn durch das Mutterunternehmen auf die anteilmäßige Einbeziehung in den Konzernabschluss verzichtet wird.

30.

Auf die anteilmäßige Konsolidierung sind die Vorschriften zur Vollkonsolidierung (§§ 297 bis 301, 303 bis 306, 308, 308a, 309 HGB) entsprechend anzuwenden (§ 310 Absatz 2 HGB). Dabei sind auch die entsprechenden Regelungen des DRS 23 zu beachten.

Konsolidierungsverfahren

Allgemeines

31.

Ausgangspunkt für die Anwendung der anteilmäßigen Konsolidierung ist der Jahresabschluss (sog. Handelsbilanz I) des Gemeinschaftsunternehmens.

32.

Sofern das Gemeinschaftsunternehmen als Mutterunternehmen selbst einen Konzernabschluss aufstellt, ist dieser Konzernabschluss der anteilmäßigen Konsolidierung zugrunde zu legen (analog § 312 Absatz 6 HGB).

33.

Weichen die bei der Aufstellung des Jahres- bzw. Konzernabschlusses des Gemeinschaftsunternehmens angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden von den konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ab, sind die Ansätze und Bewertungen an die konzerneinheitlichen Vorgaben anzupassen (sog. Handelsbilanz II).

34.

Weicht der Abschlussstichtag eines Gemeinschaftsunternehmens von dem Stichtag des Konzernabschlusses ab, so ist dieses Unternehmen grundsätzlich aufgrund eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluss einzubeziehen. Ein Gemeinschaftsunternehmen darf auf der Grundlage eines hiervon abweichenden Abschlussstichtages in den Konzernabschluss einbezogen werden, sofern dieser Abschlussstichtag um nicht mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt. In diesem Fall sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des in den Konzernabschluss einbezogenen Gemeinschaftsunternehmens, die zwischen dem Abschlussstichtag dieses Unternehmens und dem Stichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben (§ 310 Absatz 2 i. V. m. § 299 Absatz 2 und 3 HGB).

35.

Die Einbeziehung der Vermögensgegenstände und Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten, Aufwendungen und Erträge sowie der Zahlungsströme des Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss erfolgt bei der anteilmäßigen Konsolidierung grundsätzlich entsprechend der Anteilsquote des Konzerns am Gemeinschaftsunternehmen (vgl. Tz. 38 ff.).

36.

Die Kapitalkonsolidierung, die Schuldenkonsolidierung, die Zwischenergebniseliminierung sowie die Aufwands- und Ertragskonsolidierung haben grundsätzlich entsprechend der Anteilsquote des Konzerns am Gemeinschaftsunternehmen (vgl. Tz. 38 ff.) zu erfolgen.

37.

Die Schuldenkonsolidierung, die Zwischenergebniseliminierung sowie die Aufwands- und Ertragskonsolidierung dürfen unterbleiben, sofern die zu eliminierenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind (§ 310 Absatz 2 i. V. m. § 303 Absatz 2, § 304 Absatz 2 und § 305 Absatz 2 HGB).

Ermittlung und Anwendung der Anteilsquote des Konzerns

38.

Die der anteilmäßigen Konsolidierung zugrunde zu legende Anteilsquote bestimmt sich grundsätzlich anhand des Kapitalanteils am Gemeinschaftsunternehmen (vgl. auch DRS 23.46).

39.

Bei Gemeinschaftsunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft bestimmt sich der Kapitalanteil nach dem Verhältnis des Nennbetrags der dem Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar gehörenden Anteile am gezeichneten Kapital bzw. bei Bestehen von (echten nennbetragslosen) Stückaktien nach dem Verhältnis der Anzahl der Anteile, die dem Mutterunternehmen gehören, zu den insgesamt ausgegebenen Anteilen. Dem Gemeinschaftsunternehmen gehörende eigene Anteile sind abzuziehen.

40.

Bei Gemeinschaftsunternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft bestimmt sich – vorbehaltlich abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen – der Kapitalanteil nach dem Verhältnis des dem Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar zustehenden Kapitalkontos zum Gesamteigenkapital der Personengesellschaft.

41.

Eine von der Kapitalbeteiligung abweichende Verteilung der Stimmrechte ist für die Durchführung der anteilmäßigen Konsolidierungsmaßnahmen nach § 310 Absatz 2 HGB unerheblich.

42.

Entspricht die kapitalmäßige Anteilsquote gemäß der Tz. 38 bis 41 in Ausnahmefällen dauerhaft nicht der ­wirtschaftlichen Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an den laufenden Ergebnissen sowie am Liquidationserlös, ist der anteilmäßigen Konsolidierung die wirtschaftliche Beteiligungsquote am Gemeinschaftsunternehmen zugrunde zu legen. Dies setzt voraus, dass die wirtschaftliche Beteiligungsquote eindeutig anhand entsprechender (gesellschafts-)vertraglicher Vereinbarungen bestimmt werden kann (vgl. auch DRS 23.47).

Besonderheiten einzelner Konsolidierungsmaßnahmen

43.

Die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung vorzunehmende Verrechnung des Wertansatzes der Anteile am Gemeinschaftsunternehmen mit dem anteiligen neubewerteten Eigenkapital des Gemeinschaftsunternehmens ist auf den Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen ein Gemeinschaftsunternehmen geworden ist (§ 301 Absatz 2 i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB). Dies ist der Zeitpunkt, ab dem die gemeinsame Führung tatsächlich ausgeübt wird. § 301 Absatz 2 Satz 3 bis 5 i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB gilt entsprechend (vgl. DRS 23.16 ff. analog).

44.

Der Ausweis von Anteilen anderer Gesellschafter ist bei der anteilmäßigen Konsolidierung grundsätzlich ausgeschlossen. Sofern die anteilmäßige Kapitalkonsolidierung auf der Basis des Konzernabschlusses des Gemeinschaftsunternehmens durchgeführt wird (vgl. Tz. 32) und in diesem Konzernabschluss Anteile anderer ­Gesellschafter ausgewiesen werden, ist dieser Posten anteilmäßig in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens zu übernehmen.

45.

Bei der anteilmäßigen Verrechnung von Aktiva und Passiva im Rahmen der Schuldenkonsolidierung in entsprechender Anwendung von § 303 Absatz 1 HGB ist die Anteilsquote des Konzerns entsprechend anzuwenden. Der nicht verrechnete Teil der Posten entfällt auf den oder die übrigen Gesellschafter des Gemeinschaftsunter­nehmens. Diese Teile sind im Konzernabschluss des Mutterunternehmens als Aktiva und Passiva gegenüber fremden Dritten in die jeweils relevanten Bilanzposten einzustellen, sofern dies nicht bereits auf Ebene der Handelsbilanz I oder Handelsbilanz II erfolgt ist.

46.

Die Verpflichtung zur anteilmäßigen Zwischenergebniseliminierung gilt sowohl für Zwischenergebnisse aus Lieferungen oder Leistungen vom Gemeinschaftsunternehmen an das Mutterunternehmen bzw. dessen Tochterunternehmen (sog. „upstream-Eliminierung“) als auch für Lieferungen und Leistungen dieser Unternehmen an das Gemeinschaftsunternehmen (sog. „downstream-Eliminierung“). Die auf den oder die anderen Gesellschafter entfallenden Ergebnisbestandteile gelten auch im Konzernabschluss als realisiert.

47.

Sind in den Konzernabschluss mehrere Gemeinschaftsunternehmen anteilmäßig einbezogen, die untereinander in einem Liefer- oder Leistungsaustausch stehen (sog. „crossstream-Geschäfte“), sind die resultierenden Zwischenergebnisse entsprechend der Anteilsquote am empfangenden Unternehmen zu eliminieren.

Auf- und Abstockung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen

48.

Werden nach Begründung der gemeinsamen Führung weitere Anteile an einem Gemeinschaftsunternehmen erworben (Aufstockung) oder veräußert (Abstockung), ohne dass der Status als Gemeinschaftsunternehmen verlorengeht, sind diese Transaktionen als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang abzubilden.

49.

Bei einer Aufstockung sind die Vermögensgegenstände und Schulden anteilig in Höhe des Zuerwerbs neu zu bewerten. Ein sich nach der Verrechnung der Anschaffungskosten der weiteren Anteile mit dem auf diese Anteile entfallenden neubewerteten Eigenkapital ergebender Unterschiedsbetrag ist entsprechend § 301 Absatz 3 und § 309 i. V. m. § 310 HGB zu behandeln.

50.

Bei einer Abstockung sind der auf die veräußerten Anteile entfallende Anteil der Vermögensgegenstände und Schulden sowie ein noch vorhandener anteiliger Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiver Unterschiedsbetrag als Abgang auszubuchen. Die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals sowie des anteiligen Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. passiven Unterschiedsbetrags ist zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile erfolgswirksam als Veräußerungsgewinn bzw. -verlust zu erfassen.

Wechsel des Konsolidierungsverfahrens

51.

Ein Wechsel des Konsolidierungsverfahrens ist immer dann erforderlich, wenn ein Unternehmen durch eine geänderte Möglichkeit der Einflussnahme erstmals als Gemeinschaftsunternehmen einzustufen ist oder der Status eines Unternehmens als Gemeinschaftsunternehmen endet. In begründeten Ausnahmefällen, z. B. einer geänderten Bedeutung des Gemeinschaftsunternehmens für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns, kann auch die Änderung der Wahlrechtsausübung nach § 310 Absatz 1 HGB zu einem Wechsel des Konsolidierungsverfahrens führen.

52.

Beim Übergang von der Vollkonsolidierung auf die anteilmäßige Konsolidierung ist eine erneute Zeitwertbewertung der nunmehr nur noch anteilmäßig im Konzernabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden nicht zulässig, soweit im Rahmen der Vollkonsolidierung bereits eine Zeitwertbewertung erfolgt ist (vgl. DRS 23.186).

53.

Beim Übergang von der Equity-Methode auf die anteilmäßige Konsolidierung sind die bislang im Wertansatz der Beteiligung enthaltenen und nach § 312 Absatz 2 Satz 2 und 3 HGB fortgeführten Beträge direkt den anteilig in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten sowie dem Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Unterschiedsbetrag zuzuordnen.

54.

Für ggf. hinzuerworbene Anteile hat auf den Zeitpunkt, von dem an die gemeinsame Führung tatsächlich ausgeübt wird, eine Kapitalverrechnung nach § 301 Absatz 1 i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB zu erfolgen.

55.

Beim Übergang von der Anschaffungskostenbilanzierung auf die anteilmäßige Konsolidierung ist der fortgeführte Wertansatz der bislang gehaltenen Anteile zuzüglich des Wertansatzes der ggf. hinzuerworbenen Anteile in die Kapitalverrechnung nach § 301 Absatz 1 i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB einzubeziehen.

56.

Beim Übergang von der anteilmäßigen Konsolidierung auf die Equity-Methode bzw. die Anschaffungskostenbilanzierung erfolgt im Regelfall eine erfolgsneutrale Überführung des noch verbleibenden anteiligen Reinvermögens in den Wertansatz der Anteile. Sofern ein negatives anteiliges Reinvermögen vorliegt, ist zum Zeitpunkt der Übergangskonsolidierung ein Ertrag zu buchen, soweit aus Konzernsicht keine Außenverpflichtungen bestehen, die als Rückstellung oder Verbindlichkeit bilanzierungspflichtig sind.

Konzernanhangangaben

57.

Im Konzernanhang sind der Name und der satzungsmäßige Sitz der Unternehmen, die nach § 310 HGB anteilmäßig in den Konzernabschluss einbezogen worden sind, der Tatbestand, aus dem sich die Anwendung dieser Vorschrift ergibt, sowie der Anteil am Kapital dieser Unternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird, anzugeben (§ 313 Absatz 2 Nr. 3 HGB).

58.

Die geforderten Angaben sind für alle anteilmäßig einbezogenen Unternehmen vollständig in den Konzern­abschluss aufzunehmen. Die Angaben sind insbesondere bei einer großen Zahl von anteilmäßig einbezogenen Unternehmen sinnvoll zu gliedern und übersichtlich darzustellen.

59.

Anteilmäßig einbezogene Unternehmen sind alle Unternehmen, die am Stichtag des Konzernabschlusses anteilmäßig in den Konzernabschluss einbezogen sind. Anteilmäßig ausgewiesene Unternehmen, die während des Konzerngeschäftsjahres (z. B. durch Veräußerung) ausgeschieden sind, sind davon nicht erfasst.

60.

Zu den Angaben zu Name und Sitz der anteilmäßig einbezogenen Unternehmen sowie der Höhe des Anteils am Kapital vergleiche DRS 19.110.

61.

Für die Angabe des Tatbestandes, der zur anteilmäßigen Einbeziehung führt, ist es regelmäßig ausreichend, auf das Vorliegen der gemeinsamen Führung hinzuweisen. Eine namentliche Nennung des oder der anderen Gesellschafter ist nicht erforderlich. In Ausnahmefällen kann es geboten sein, die gemeinsame Führung anhand der in Tz. 10 ff. aufgeführten Kriterien näher zu erläutern.

62.

Wird ein Gemeinschaftsunternehmen gemäß Tz. 28 wie ein assoziiertes Unternehmen gemäß § 312 HGB im Konzernabschluss abgebildet, sind die Angabepflichten nach § 313 Absatz 2 Nr. 2 Satz 1 HGB zu beachten. Wird ein Gemeinschaftsunternehmen bei Verzicht auf die anteilmäßige Einbeziehung aufgrund von § 311 Absatz 2 HGB auch nicht wie ein assoziiertes Unternehmen im Konzernabschluss abgebildet, sind zusätzlich die Angabepflichten nach § 313 Absatz 2 Nr. 2 Satz 2 HGB zu beachten (vgl. DRS 26.80 ff.).

63.

Zur Anwendung der Schutzklausel gemäß § 313 Absatz 3 Satz 1 bis 3 HGB bei Gemeinschaftsunternehmen vergleiche DRS 19.113 f.

64.

Zu den Angaben bei Änderungen der Zusammensetzung der (anteilmäßig) einbezogenen Unternehmen vergleiche DRS 19.119 ff.

65.

Gemäß § 313 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 HGB sind die auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Konzernanhang anzugeben (zu den Angaben hinsichtlich aktiver und passiver Unterschiedsbeträge vgl. Tz. 66). Demnach sind bei der Anwendung dieses Standards zumindest die folgenden Angaben im Konzernanhang erforderlich:

a)

die Angabe und Erläuterung der Gründe für eine abweichende Ausübung des Wahlrechtes zur anteilmäßigen Einbeziehung (Tz. 28);

b)

eine Berücksichtigung wirtschaftlicher Beteiligungsquoten an anteilmäßig einbezogenen Unternehmen (Tz. 42). Diese Angaben können auch im Rahmen der Anwendung von § 313 Absatz 2 Nr. 3 HGB gemacht werden;

c)

eine Anwendung von § 301 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB (vorläufige Kapitalkonsolidierung, Tz. 43), deren Begründung sowie deren Auswirkungen auf den Konzernabschluss der Folgeperiode. Werden Vorjahreszahlen angepasst (vgl. DRS 23.79 analog), ist dies ebenfalls anzugeben;

d)

eine Inanspruchnahme von § 301 Absatz 2 Satz 5 i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB;

e)

eine Erläuterung der bei der Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals (§ 301 Absatz 1 i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB) verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden.

66.

Gemäß § 301 Absatz 3 Satz 2 i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB sind für aus der anteilmäßigen Einbeziehung resultierende Geschäfts- oder Firmenwerte oder passive Unterschiedsbeträge gesonderte Angaben zu machen. Dazu gelten die Angaben gemäß DRS 23.208 f. analog.

67.

Soweit (insbesondere gemäß § 314 HGB) quantitative Angaben im Konzernabschluss erforderlich sind, sind diese entsprechend der Anteilsquote zu machen bzw. entsprechend dieser Quote in die Gesamtangaben einzubeziehen. Eine separate Angabe für vollkonsolidierte Tochterunternehmen und anteilmäßig einbezogene Unternehmen ist grundsätzlich nicht erforderlich.

68.

Die Angaben zu den bei anteilig einbezogenen Unternehmen beschäftigten Arbeitnehmern sind gemäß § 314 Absatz 1 Nr. 4 HGB anteilig und gesondert darzustellen.

Erstmalige Anwendung des Standards

69.

Die Regelungen dieses Standards sind für die erstmalige anteilmäßige Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen erstmals in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen, anzuwenden. Die Regelungen dieses Standards gelten unabhängig vom Zeitpunkt der erstmaligen anteilmäßigen Konsolidierung erstmals für alle Maßnahmen der Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig.

70.

Eine frühere Anwendung in Geschäftsjahren, die nach dem Datum der Bekanntmachung und vor dem verpflichtenden Erstanwendungsdatum beginnen, wird empfohlen. In diesem Fall sind sämtliche Regelungen dieses Standards zu beachten.

Außerkrafttreten

71.

DRS 9 Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss vom 13. September 2001 (BAnz. Nr. 231a vom 11. Dezember 2001), letztmalig geändert durch den Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 6 vom 21. April 2016 (BAnz AT 21.06.2016 B1), wird aufgehoben; er ist letztmalig anzuwenden auf das Geschäftsjahr, das vor dem oder am 31. Dezember 2019 beginnt.